對於專業從事內控管理（內部審計）工作的人員來說，掌握各個層次的成本控制方法，就可以比較透徹地瞭解企業運營管理中的潛在風險，對於提高內部審計效率也將有重大幫助。也有助於向管理者提供更多有增值作用的管理建議。
從廣義的角度來看，成本控制是企業內部控制的重要組成部分。但是，對於專業從事內控管理或內部審計的人員來說，充分掌握和透徹瞭解企業成本控制問題是做好內控服務的重要條件。成本控制在企業運營中的重要性無須討論，可以毫不誇張地說，現代企業管理管的就是成本。 無數從事企業管理和財務管理的專家學者對此進行了長期深入的研究，但是在浩如煙海的研究成本控制和實踐介紹的資料中，筆者至今尚未發現有從控制層次的角度討論成本控制問題的文章。根據筆者20多年來從事財務管理和內控管理的實踐經驗，我認為成本控制應該有控制層次問題。不同的成本控制層次，決定了完全不同的控制和操作理念。許多企業在控制成本方面之所以未能取得預期的效果，甚至導致企業競爭失敗，其中的一個重要原因就是不分層次並錯誤地使用成本控制工具。 可以說，成本控制的工具非常多。廣義地分析，企業在運營過程中所使用的各種管理方法都可以看成是成本控制的工具。這裡包括但不限於一般意義上的戰略成本管理、管理會計中的量-本-利分析、預算管理、精益管理思想、六西格瑪管理、價值工程、市場營銷、現代物流控制、企業兼併重組等，都可以理解成某種成本控制工具。甚至沒有成本控制本身也是一種控制工具。各種成本控制工具對處於不同層次的管理者而言，具有完全不同的意義。企業操作人員所站位置的高度和視野寬度決定了成本控制的有效性。經過現場研究，筆者認為，在企業運營過程中，存在三個成本控制層次。具體介紹如下： 會計控制 會計控制可以說是企業成本控制的基礎，也是控制範圍最廣闊的一種控制工具。會計控制的主要實施者由財務人員、企業工程技術人員（包括成本工程師）和各級業務人員組成。某些情況下，一些企業高階管理人員也介入此等成本控制。典型的控制工具就是各項開支預算、精益生產、價值工程、六西格瑪以及鼓勵各種技術發明創造以提高效率。會計控制主要研究絕對化的成本節約問題。 比如改進某項工藝或業務操作流程，可以提高效率節約人力成本；比如減少或優化某項業務活動可以節約多少費用；推行六西格瑪可以降低多少質量成本；甚至將紙張兩面使用可以節約多少辦公費用等。財務人員在會計控制中發揮著重要的作用。因此，許多企業管理者一談到成本控制，首先就想起了財務人員。財務人員在會計級的成本控制中也確實發揮著重要的組織和計算考核職能。會計控制也確實是企業現場成本費用控制的基礎性工作。 但是，會計控制是有“副作用”的。在當前的企業運營管理中，管理者如果不能事先了解其副作用，錯誤使用會計控制，就不會達到預期的成本，降低目標，甚至還會造成損失。[例1]預算控制 預算控制是現代企業財務管理和成本費用控制的基本思路。成功的預算相當於檔案列印前的預覽——“所見即所得”。但是，管理層對預算控制一旦出現理解錯誤或組織執行不好，就會出現相當大的偏差。對此，在企業一線工作的廣大管理者都會有這個體會，從企業每年開始編制預算起，各部門和企業總經理（CFO或財務總監）、企業管理層和董事會之間就開始上演“預算大戰”。各部門無不利用各自掌握的資訊爭取最大限度地提高本部門的費用開支額度或者降低本部門的經營目標。而以企業總經理為首的管理層則和董事會就下年度的目標和開支計劃同樣展開艱苦的拉鋸戰。企業能否獲得有利的預算結果，全憑自己掌握的資訊數量和談判技巧。 當然，預算的結果也就很難符合企業的現實情況。當企業的費用預算大於實際開支情況時，一些企業在年底的各種瘋狂消費活動也就開始了，其理由之一居然是保證來年預算不會被削減。當出現費用預算小於實際需要時，管理者或者會提出調整增加費用預算的要求，或者乾脆研究如何減少必要的活動以維持對管理者有興趣的活動。特別是當預算目標與業績考核掛鉤時，企業更是會採取各種措施（有些是正確的節約措施）包括一些造假或打擦邊球（管理者通常會在收入確定、預提待攤費用等方面使盡渾身解數）的辦法來降低費用開支，結果當然還是損害企業股東的利益。還有一些沒有建立嚴密的預算編制系統的企業，通常會簡單地在上年度的預算基礎上，將費用開支減少某個百分比，同時又將收入增加某個百分比。這種看起來非常有道理並被廣泛認可的預算編制方法，有時其實比不編制考核預算危害更大。 如果要編制與績效掛鉤的考核預算，就必須最大限度地根據科學的預測資訊和企業的實際運營情況。例如，如果大家都知道2008年的鋼鐵價格要上升，而企業在編制鑄造企業的成本預算時，卻要求企業在上年度原材料採購成本的基礎上下降材料成本，如果沒有特殊的工藝改進方案，這樣的預算就沒有任何意義。但是非常遺憾，董事會和股東通常會樂意接受這樣的預算。 本文無意貶低預算在控制成本費用中的作用，而是希望提醒有關方面注意採取預算控制法的企業要注意預算控制的“副作用”。正如參對於陰虛者是大補之物，但用法不對，對陽盛者可能就是有害的。[例2]費用開支控制 為了減少和控制成本費用支出，某企業老總在7月份最熱的季節裡，宣佈降低推行多年的夏季防暑降溫補貼，即將中午的綠豆湯改為白開水。這應該是典型的會計控制方法，貌似非常嚴厲，但其實效果正好相反。這種不顧工人身體健康和工作情緒的做法，好像能給企業省下一筆綠豆湯的費用，但得到的結果是廢品和中暑員工的數量上升。 如果一個管理者，特別是高層管理者將控制成本的目光僅僅盯在會計控制上，或者錯誤地使用會計控制方法，就有可能導致成本控制失效。此類案例非常多。 但是，同樣的會計控制在豐田也有，但他們卻是成功的。豐田公司為了節約費用，要求員工將用過的紙翻過來接著利用。為什麼綠豆湯換成白開水不成，而一張紙兩面使用就成呢？其中的重大本質區別就是，判斷實施一個成本節約的方法前，一定要研究清楚這個方法是否會對實施者造成健康損害、工作效率降低、產品質量下降、客戶滿意度下降等負面影響。豐田的一張紙兩面用，就企業內部而言，即不會損害職工健康、也不會導致工作效率和產品質量下降，當然也更不會引起客戶滿意度的下降。 成本控制與客戶滿意度的關係問題，有一個非常有趣的案例，筆者稱之為“宜家現象”。筆者在北京宜家餐廳用餐時，宜家的餐廳會打出一個標語，請客人自己將用過的餐具和廢物倒掉。一般來說，這減少了宜家對客人的一項服務，至少可以說增加了客人的不便。但是，宜家的後一句話卻有效地化解了客戶的不滿。因為客戶的舉手之勞可以降低宜家的經營成本，而這項經營成本正是構成宜家產品價格低廉的眾多因素中的一項。包括宜家的自己取貨送貨政策等都是殊途同歸的。 宜家的這項會計控制法是一個成功的控制典範。這樣做的結果，除了使顧客樂意接受這樣的勞動外，還使顧客正確理解了宜家產品價格低廉的重要原因——宜家產品價格低廉不是偷工減料的結果，而是減少各種不必要開支的結果。運營成本控制 企業運營成本控制是區別於會計控制的一種成本控制理念。其層次要高於會計控制。企業運營成本控制的常用工具應該範圍更加廣泛，包括產品戰略、質量管理、市場營銷策略等。運營成本控制通常需要結合企業的收入、市場佔有率和降低某些潛在風險等因素來判斷。一些在會計控制層次來看是合理的成本控制辦法或措施，站在運營成本控制的層面上來看，就可能是錯誤的，反之亦然。[例1]產品戰略 某企業有10種產品，其中的五種用會計方法分析，其成本太大，根本沒有利潤可言，甚至會導致虧損。而另外五種的收益不錯，成本很小。但是，如果這10種產品是一條產品線上的，如果前五種賠本的產品正是賺錢產品的銷售基礎時，如果站在會計控制角度要求取消或減少單獨看來不賺錢的產品，一旦如此實施將導致賺錢產品銷量的巨大下降。最後導致總銷售收入的下降。當銷量下降後，很可能導致邊際收益減少，從而導致單位固定成本上升。這就是一些汽車企業在確定整個汽車產品線時，必須保留某些虧損車型的原因。 一個企業CFO、財務總監或總經理如果不能透徹瞭解成本-收益之間的關係，很有可能接受一個成本會計提出的削減某個虧損產品的建議。其後果是導致企業更大的銷售損失以及成本增加。應該特別重視管理會計中的量-本-利分析所揭示的銷售收入與成本之間的關係。[例2] 質量改進投資 研究成本控制，並不完全是簡單地單方面考慮削減或降低某項開支。更多的是研究通過投入來降低開支。當企業發現產品出現質量問題，大幅度增加生產成本並嚴重影響銷售和市場佔用情況時，除了研究操作過程和工藝過程外，恐怕還要考慮裝置精度問題，包括檢測手段問題。這時候必要的裝置投資就成為降低企業成本的重要手段。站在會計控制的角度來看，可能沒有必要出這筆費用，但在企業總經理的角度來看，這就是必要的。關鍵是財務負責人和企業主管必須做出量化的分析並經過反覆的論證。類似的投資降本措施包括：投資增加安全監控設施，以防止偷盜等舞弊損失風險等。[例3]市場營銷活動 市場營銷活動是降低成本的有效措施。許多從事企業生產經營的人通常只是將市場營銷理解成擴大市場佔有，增加銷售收入。其實企業採取各種活動，諸如廣告宣傳、客戶拜訪、市場促銷（獎勵返點）等活動，都是成本控制的重要方面，但是是屬於運營成本控制的層次。通過必要的投入來擴大企業和產品的知名度、美譽度，通過採取有效的促銷活動等，通常會帶來企業銷售額度和市場佔有率的提升。這種市場佔有率的提升，一方面可以擴大銷售，通過增加收入，改善現金流等降低企業的生產成本，另一方面還可以削弱競爭對手的競爭力，為企業發展奠定基礎。因此，被一般財務管理者不太認可的這些聽起來比較“虛”的花錢活動，正是運營成本控制的重要組成部分。當然，這種運營成本控制辦法的最大缺陷就是效果評估比較困難。投入-產出之間難以進行嚴格的定量分析。運用不當，副作用也不小。戰略成本控制 這裡討論的戰略成本控制法，並不完全等同於當前非常熱門的戰略成本管理。這裡的戰略成本控制是企業成本控制的最高層次，通常是股東董事會或集團CEO或CFO考慮的問題。戰略成本控制不但要考慮收入問題，還要考慮融資等企業總體性的問題。站在企業會計成本控制或運營成本控制層面來看是合理的某個成本控制措施，站在戰略成本控制的層次上，即從CEO、CFO或董事會角度來看未必就是可行的辦法。反之依然。[例1]集團產品戰略 某生產各種汽車零部件的企業集團中的一個運管公司負責生產發動機的缸體，其他尚有一些企業則配套生產諸如油泵油嘴、活塞環和空壓機等產品。由於產品不同，這些企業中有些企業的生產成本結構中原材料消耗佔成本的絕大多數，而另外一些企業則以人工費或裝置投資或技術研發等佔多數。這些企業的產品都是面對共同的幾個客戶，一些大型發動機廠。由於發動機廠的裝配數量受發動機缸體供貨數量的限制，因此這些生產配套產品企業的銷售數量就受到生產發動機缸體這家企業的供貨數量的限制。簡言之，生產發動機缸體的企業銷售量大，則其他配套生產企業的銷量也自然上升，反之亦然。但是，由於眾所周知的原因，中國市場的鋼材價格連年大幅度上升，這就導致生產發動機缸體的企業生產成本也急劇上升，在價格沒有得到同步增長的條件下，該企業多生產一套缸體就多一份虧損。 這件事從該企業管理層控制成本的角度考慮，減產或停產是一種必然的選擇。但是，如果該企業減產或停產，那麼其他配套企業的配套供貨數量將大幅度下降，而實際上原材料漲價對他們的影響並沒有生產缸體的大。如果生產數量下降，不但會影響客戶的市場佔有率，同時也影響到這些企業的銷售收入和市場佔有率。當然，總體生產成本會因為銷售額下降而上升。為此，集團總部CEO和CFO甚至董事會就應當進行集團產品戰略分析。為了保證集團的總體成本控制，減少因為原材料漲價帶來的利潤損失，一方面必須要求生產缸體的企業繼續維持供應，同時也會和客戶就價格問題進行談判。在沒有達成漲價協議前，集團主管部門應當就缸體生產企業的虧損問題提出合理補償辦法。這裡中石油在開採石油方面獲得的利益應當補償給煉油企業的虧損，也是屬於戰略成本控制的層面。[例2]投資策略 在成本控制中，最不可思議的一些控制措施居然是虧損的投資策略。站在普通投資者的角度來看，沒有一家企業的股東投資者從一開始就願意投資專案虧損。但是在現實情況下，為了達到某種非常高的境界，一些投資者甚至會做出對當前來說是虧損的投資。這樣做的結果將有機會獲得更大的成本節約。例如一些出於提高社會責任方面的環保型投資、慈善捐款；一些為了達到合理避稅目的的策略性投資；一些為了達到融資目的的包裝性投資；技術儲備性的研發投資等都屬於戰略成本控制的一種手段。這些投資策略對於站在企業運營管理層面或者一般財務管理層面的人員有時會感到難以理解，其實這種投資策略可能正是戰略成本控制的主要內容。[例3]兼併重組 兼併重組既是一項獨立的企業資本運營業務，同時也是企業戰略成本控制的一個重要措施。由於競爭者的存在，通常會導致銷售價格無法提高，從而降低銷售收入。如果通過一項兼併業務，將競爭對手合併到本企業來，形成一定的市場壟斷，則銷售價格就有可能得到提高。從成本控制分析來看，在有邊際利潤的情況下，銷售額越大，利潤總額越高。這種兼併重組有時代價非常高，一般運營層面和會計層面的人員可能並不能理解。這裡的兼併重組也包括上下游關聯企業的重組。目前國內上市公司中的中鋁集團併購雲南銅業就屬於這類成本控制。注意，兼併重組有時並不能完全達到控制成本的目的，操作不當反而會增加更多的成本。戴-克的合併就是失敗的案例。 某些戰略成本控制專案，其實還有融資或增加企業現金流的目的。某些表面看可能是虧損的投資，其實有改善現金流的好處。有些上市企業的合併可能會產生股價上漲，從而使股東可以通過增發股份和公司債的方式獲得更多的資金。這些低成本的融資本身，就是成本節約。 以上的案例討論主要是說明成本控制中的層次問題。在企業實際成本控制過程中有些成本控制措施具有跨層次的特點。例如，某些新產品的開發投資，既可以看成是戰略成本控制，也可以看成是運管成本控制；一些環保型的改造投資，也具有這些跨層次的特點。但無論如何，企業的成本控制是一個非常複雜的問題，牽涉到企業運營管理的方方面面。一些貌似白花錢的支出，其實具有非常大的潛在成本節約或收益！ 在從事企業運營管理過程中，各級管理人員雖然所站的成本控制層次不同，但最大限度地瞭解更高層次的成本控制思想，無疑對提高自己的成本控制能力和掌握企業的發展方向將有重大意義。所謂站得高，看得遠，才能更好地運用各種成本控制工具，並對企業的成本控制做出最大的貢獻。這裡需要說明的是，企業的會計成本控制應當服從企業運營成本控制；而企業會計成本控制和運營成本控制則都必須服從戰略成本控制。 實際上，成本控制的三層次現象和管理會計中的三大責任中心概念，成本控制責任中心、利潤控制責任中心和投資控制責任中心也是相匹配的。 對於專業從事內控管理（內部審計）工作的人員來說，掌握各個層次的成本控制方法，就可以比較透徹地瞭解企業運營管理中的潛在風險，對於提高內部審計效率也將有重大幫助。也有助於向管理者提供更多有增值作用的管理建議。
原作者： kjclass.com