會計計量模式的現實選擇
摘要：會計計量模式的選擇在學術界歷來是一個有爭議的話題，時代不同，最優選擇也不同。本文通過分析計量模式的影響因素，以及對國際國內會計計量模式歷史發展的概述，提出雙重計量模式是我國當前現實的選擇。
關鍵詞：計量模式 公允價值 歷史成本
0 引言
我國著名會計學家葛家澎教授曾提出：“財務會計正處在這樣一個十字路口：是保持財務會計的傳統特色，忠實地用貨幣金額提供企業以過去交易和事項為基礎的經濟活動及其結果的歷史影象？還是要扭曲財務會計以記錄和報告過去為主的本質，把它改變為另一門學科——企業財務預測？”[1]這種選擇是在巨集觀方面的考慮，其也可以具體為對於會計計量屬性的選擇上，即會計是應該採用可靠性更強的歷史成本還是相關性更強的公允價值。
1 歷史成本與公允價值計量模式的比較
1.1 歷史成本又稱為實際成本，是取得或製造某項財產或物資時實際支付的現金或等價物。在歷史成本計量下，一項交易在發生時是按實際價格入賬，只要以後相關資產或是負債不發生變化，則不需要進行後續計量，對企業持有的資源和義務始終保持其初始價值。歷史成本計量之所以長期以來一直能夠處於基礎地位，是因為它反映了客觀事實，並且具有可驗證性，即歷史成本向投資者及債權人提供的資訊更真實可信。但是，由於歷史成本不涉及後續計量，忽視了對經濟事項動態的描述，其所提供的財務資料與不斷變化的市場價格脫節，導致賬面價值與企業實際價值相差很大，報表使用者沒有辦法根據會計資訊對企業的財務狀況和經營成果做出評價，從而影響其投資決策。
1.2 公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者清償債務的金額。隨著對資產本質認識越來越深入，會計學採納經濟學的觀點，將資產定義為“未來的經濟利益”，相應的資產計量也越來越多地考慮到公允價值，因為提供當前以及未來的價值比過去的價格對投資者來說更有意義。特別是通貨膨脹高漲的今天，以及衍生金融工具大量使用和投資性房地產的普遍，公允價值越來越受到關注。不過公允價值是隨著市場價格的變化而不斷變動的，不可避免地在帶有主觀隨意性，因此其計量的可靠性受到質疑。所以，使用公允價值是有一定前提的，即完全市場國家，商品有活躍的交易。
2 會計計量模式的影響因素
2.1 會計目標。會計目標是會計理論框架的起點，對會計計量有著決定性的導向作用。不同的會計計量模式所反映的會計資訊側重點也不相同，由此決定了會計的終極目標不同。關於會計目標，理論界主要有受託責任觀和決策有用觀兩種觀點。受託責任觀強調會計資訊的客觀性和可靠性，以歷史成本計量為基礎；而決策有用觀強調會計資訊的相關性，要求採用公允價值為計量基礎，通過未來現金流量的現值反映企業價值。
2.2 會計資訊。會計是一個提供經濟資訊的系統，其主要職能就是向企業內部及外部利害關係人提供會計資訊。會計資訊的使用者多種多樣，會計資訊的質量特徵也是方方面面。不同的資訊使用者對資訊的質量要求不同，其所反映的會計資訊質量特徵的側重點也就不同，這也影響到了會計計量模式的不同。
2.3 資本保全。資本保全觀點認為真實的收益應當建立在資本完整無損和保全企業同樣的生產經營能力的基礎之上。資本保全觀點主要有財務資本保全和實物資本保全兩種觀點。觀點不同，所選擇的會計計量屬性也會有所區別。財務資本保全觀認為，資本可以用貨幣反映並主張保持貨幣資本完整，要求以歷史成本計量會計要素；實物資本保全觀則認為要保全的是企業的原有生產能力和經營能力，而生產能力和經營能力應以現行市價作為計量基礎。
2.4 外部環境。外部環境主要有以下幾個方面：政治法律因素、經濟因素、科學技術因素、會計人員素質等。這些方方面面的外部環境同樣會對會計計量模式的選擇產生影響。
3 會計計量模式的歷史發展
3.1 國際發展概述 20世紀20年代的美國，柯立芝政府實施不干預政策，自主管理使企業對外提供的財務報表充滿了舞弊和欺詐。最終，虛假的經濟繁榮導致了1929-1933年空前的經濟大危機。為了重新讓會計在人們心中獲得信任，美國先後出臺了證券法和證券交易法，希望通過政府的監管使上市公司必須提供真實而公允的資訊。鑑於企業對會計弄虛作假的深刻教訓，為了保證投資人能夠獲得可靠而又相關的資訊，會計計量模式選擇了歷史成本而且要求是應該建立在“可稽核的、客觀的證據”基礎之上。這樣，歷史成本作為會計的基本計量屬性，得到了會計理論界和實務界的普遍接受。可以說，在隨後的四五十年內，伴隨著美國的經濟復甦和繁榮，歷史成本對其發展一直起著顯著地促進作用。
到了20世紀70年代，美國的通貨膨脹日益嚴重，在物價以兩位數增長的速度下，歷史成本計量顯然受到了人們的質疑，各種指責和批評紛紛指向了歷史成本。為了消除歷史成本的困境，美國財務會計準則委員會把財務報表發展為財務報告，也就是說，用表內確認和表外披露相結合的方法，對財務資訊進行說明，把物價變動的影響在報表附註中進行說明。這樣，歷史成本的計量地位化險為夷。
歷史成本計量在促進經濟繁榮的同時也暴露了它的缺點。從20世紀80年代起，歷史成本在至少兩個方面上顯得有些無能為力，一是投資者在決策時更偏愛於預測資訊，人們對於可靠但是缺乏相關性的歷史資訊興趣程度降低；二是金融創新的大範圍使用，其價值波動大，未來既可能帶來巨大的收益，也可能帶來巨大的風險，所以跟蹤反映其價值變化成為投資者對會計的首要要求。鑑於此，美國FASB在1991年頒佈了“金融工具公允價值的披露”將其納入表外披露，隨後又在1993年和1998年出臺了“特定債權和權益證券的會計處理”和“衍生工具與套期保值活動會計”，逐步將其納入表內確認和計量。會計實踐已經證明在金融創新時代公允價值是計量金融工具唯一的選擇。雖然在2008年金融危機後，世界各界又將矛頭指向了公允價值，但是筆者認為公允價值計量雖然帶有一定主觀性但力求逼近市價，真實的反映了當前的經濟狀況，它不是金融危機的罪魁禍首。金融危機的真正根源在於銀行錯誤的信貸決策以及不嚴格的風險控制和金融監管機構的監管不力。
3.2 我國發展簡述 長期以來，我國的計量模式一直是以歷史成本為基礎，公允價值的引入只有短短約十年的時間，但其中卻存在著反覆。
1998—2000年公允價值計量在我國準則中的初步應用
在我國，自改革開放實行市場經濟下，一直是歷史成本一統天下的局面。公允價值的最早運用是1998年6月釋出《企業會計準則一一債務重組》，它標誌了我國對公允價值在實踐開始使用。同時，財政部也認識到當前我國會計人員運用公允價值還存在著困難。所以財政部指出，要在會計準則中逐漸地採用公允價值計量。
2001—2006年公允價值計量在我國準則中的限制應用
上述準則的施行期間，由於我國缺乏活躍的市場，公允價值往往難以準確獲得，導致企業在運用這些準則時主觀隨意性大，出現濫用公允價值計量人為操縱利潤的情況。隨後，財政部在2001年重新修訂會計準則，把真實性和謹慎性作為首要考慮，改按賬面價值入賬，明確迴避了公允價值計量。但是對於公允價值的研究仍在進行，財政部對公允價值的觀點也在發生變化。2003年1月，時任財政部部長助理的馮淑萍認為：“在會計政策制定和會計計量基礎選擇方面，可以適時考慮市場發展的因素。對於企業符合通行商業慣例的交易或業務，可以考慮引入公允價值計量概念；而對於明顯不符合通行商業慣例的交易或業務，則應規定特殊的處理方法。”[3]
國際趨同下公允價值計量在我國準則中的廣泛應用
隨著我國金融業的發展和逐步開放，各式各樣的金融工具在我國金融市場上猶如雨後春筍般出現。從2005年金融市場出現的認股權證、短期融資證券、資產證券化產品、債券遠期交易等金融工具，到2006年金融產品的創新速度進一步加快，如利率互換的推出，再到今日的股指期貨即將上市交易。對於這些金融產品的初始計量、後續計量、期末估值等問題已經不可迴避。公允價值計量在這時候的引入，合理的彌補了歷史成本的不足。
我國在借鑑國際通行規則，提供可比的統一資訊平臺的同時充分考慮到了我國市場的不成熟特點，在新準則推出的同時發表了應慎用公允價值的指導意見，可見公允價值還有很長的路要走。
4 我國對
通過對計量模式影響因素及其歷史發展的概述，我們可以清楚地看到歷史成本計量的基礎作用以及公允價值計量的曲折發展。歷史成本可靠，但我們不能因此就停止不前，公允價值相關，我們也不能把它吹捧至天。我國會計準則把財務報告目標界定為提供會計資訊反映企業管理層受託責任履行情況，有助於財務報告使用者做出經濟決策。可見其兼顧了會計目標的兩種觀點，既要求可靠性，又重視相關性，也可以說以價值計量為代表的雙重計量模式正在形成。具體來說，對於實物資源，若物價變動不大，則可沿用歷史成本模式，將物價變動對會計資訊的影響在報表附註中披露。對於衍生金融工具和投資性房地產，如果存在活躍的交易市場，則可以採用公允價值計量模式。對於人力資源和無形資產這類特殊的資源，首先要解決其概念、範圍等相關問題，如人力資源是否也應像其他經濟資源一樣計價的前提是商品化和市場化，無形資產是否應該包括自創商譽等等，這些問題的解決是選擇計量模式的基礎。
如果僅保持財務會計的傳統特色，顯然不能順應會計發展的趨勢，也滿足外部投資者對會計資訊質量的要求。而為了避免被邊緣化，財務會計又必須進行一系列有針對性改革。可見，雙重計量模式——以歷史成本為主、公允價值為輔是我國當前情況下的現實選擇。
參考文獻：
[1]葛家澎.財務會計的本質、特點及其邊界[J].會計研究，2003，3：3-7.
[2]葛家澍.財務會計計量模式的必然選擇：雙重計量[J].會計研究，2010，2：7-12.
[3]馮淑萍.學習貫徹十六大精神全面推進我國會計事業會計研究[J].2003，1：4-7.
國際會計模式的比較研究