企業無形資產與會計工作責任探析

一、我國企業無形資產的現狀

近期美國《商業週刊》與紐約的國際品牌公司首次聯手推出全球最有價值的100個品牌排行榜。位居前10位的依次是：可口可樂***689．5億美元，以下單位相同***、微軟***650．7***、國際商用機器***527．5***、通用電氣***424***、諾基亞***350．4***、英特爾***346．7***、迪斯尼 ***325．9***、福特***300．9***、麥當勞***252．9***和美國電話電報公司***228．3***。以上前10位中，除了第5位的諾基亞為芬蘭所有，其餘9位均為美國品牌。對這100個品牌，筆者作了個小統計：62個屬於美國，其餘 38個分別為以下國家所有：德國7個，日本6個，英國6個，瑞士、瑞典、法國、義大利各3個，荷蘭2個，英國和荷蘭共有 1個，芬蘭、韓國、丹麥、百慕大各1個。令筆者遺憾的是，在世界品牌排行榜中，一箇中國品牌也沒有。

品牌即商標，泛指商標權和企業名稱，是企業的無形資產。無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。包括專利權、非專利技術、商標權、經營特許權、著作權、土地使用權、商譽等。同各種有形資產一樣，無形資產是企業的財富。在一定程度上，無形資產地位比有形資產更重要。因為無形資產能在企業的生產經營中長期發揮作用，使企業獲得額外收益。比如品牌價值，它從數量上預見企業未來經營成果的穩定來源。正如排行榜第11位的萬寶路老闆聲稱：如果公司遭遇火災，憑藉其巨大的品牌無形資產就可重創一個萬寶路。品牌價值的數字化，顯示品牌所屬企業商品質量或服務水平的高低，從而不斷獲得領先的商品影響力、市場競爭力和穩定的經營利潤。以諾基亞為例，今年第二季度業績斐然：行動通訊產業市場佔有率世界第一，淨銷售額73．46億歐元，同比增長5％。

不僅是品牌，隨著市場經濟的發展，整個無形資產在我國的地位越來越重要。早在革命根據地時期，雖然戰爭環境艱苦，但解放區政府也未忽視無形資產在發展經濟中的作用。單以火柴商品為例，陝甘寧邊區豐足牌火柴、山東根據地燈塔牌火柴、西安生產銷往陝甘寧邊區的報國牌火柴，以及晉察冀邊區的利民牌火柴，為解放區戰勝嚴重經濟困難、爭取抗戰勝利和全國解放，作出了不朽的貢獻。全國剛解放，中國最大的工商業都市上海，首先成立了全國第一家國營商業企業，企業名稱是上海第一百貨商店。這在當時為平抑物價，為後來國營經濟的發展起到了帶頭作用。解放後十多年，由於計劃經濟的長期束縛，商品大多實行計劃供應，無形資產基本上沒有太大發展。十年***中，企業無形資產的成長更是遭受了滅頂之災。直到改革開放的春天到來，才使企業無形資產在全國鬱鬱蔥蔥、欣欣向榮。截止到2000年底，在我國註冊的有效商標已達到124萬多件。其中國內企業的註冊商標為101萬多件。目前我國專利申請量累計已超過130萬件。然而，全國有各類企業600多萬家，平均6家企業才有一個註冊商標，每5家企業才有一件專利。土地使用權開始成為合資企業不可忽視的無形資產，人力資源無形資產的研究也剛剛提上議事日程。近年來，國內終於有了最有價值品牌排行榜。到2000年底，前 4名為：紅塔山***430億元人民幣***、海爾***330億元***、長虹***260億元***、五糧液***120億元***。45家企業生產的57個產品被評為2001年中國名牌產品。其中，有9個為百億元以上銷售規模的品牌。中國最有價值的品牌近5年以平均27．4％的速度強勢發展。開始顯示品牌對市場的影響力。

二、企業會計人員對無形資產工作的責任

對比世界品牌價值，中國品牌遙不可及。對比整個無形資產的使用和核算工作，我國企業均存在較大差距。也需要廣大會計人員盡職盡責，努力趕超世界先進水平。

第一、會計部門應當加強企業無形資產的宣傳工作。***會計法***規定了會計核算的業務事項包括“財物的收支、增減和使用”。但 1993年7月1日實行會計改革之前，企業會計科目表上甚至連無形資產的科目都沒有。因此，大部分企業的業務人員，對“財物”的理解僅限於讓有形資產增產增值，而忽視無形資產的重要性。雖然在一些大企業，比如海爾集團，已經有了專門的智慧財產權辦公室從事無形資產的開發和使用工作，而大部分企業的賬簿上根本沒有無形資產賬戶。因此，會計部門應當加強企業無形資產的宣傳工作。隨著科技不斷進步，無形資產在企業資產中的比重將越來越大，國外高科技行業的一些企業甚至超過了有形資產的比例。美國資產評估公司所涉及的無形資產已達23項。而我國明確納入財務會計業務核算範圍的只有專利權***西方財務會計又細分為發明、實用新型、外觀設計三項核算***、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權和商譽六項。西方財務會計、我國的外商投資企業會計都將各種具體的無形資產作為一級會計科目。而國內一般企業一直是，就連新發布的統一的會計科目表也只有一個“ 無形資產”一級科目，連二級科目也未統一設定。這樣怎麼能有利於企業對無形資產的確認、計價和披露?又怎麼能有利於我國企業無形資產的發展?筆者建議財政部：至少應當在會計科目表上在無形資產一級科目下公佈其二級科目的統一名稱。至少應當將企業無形資產的六項範圍擴大。根據企業不同情況，逐步增加企業名稱 ***《保護工業產權巴黎公約》稱之為廠商名稱***、經營特許權，租賃權、服務標記、貨源標記、原產地名稱、牌權、人力資源、產品標準號專用權等專案。擴大宣傳，增強人們的無形資產意識。

我國加入WTO，應當在統一的規則下，充分發揮無形資產的競爭力發展經濟，充分利用智慧財產權的保護力維護企業的權利。比如原產地名稱，中國名優商品成千上萬。由於忽略了原產地名稱是筆重要的無形資產，大批企業的權益都受到侵犯。日前，江蘇省蘇豪國際集團股份有限公司“金雙鹿”牌白廠絲、南京桂花鴨集團“桂花牌”鹽水鴨等5家企業的 6個產品，經國家質檢總局原產地標記保護專家評定，被列入全國第一批原產地標記保護和原產國標記保護名單，這將極大地提高名優商品的銷售價格和出口商品的附加值。目前我國有原產地標記的商品太少，原產地標記無形資產前途無量。大理石的礦物成分主要為方解石，因盛產於我國雲南大理而得名。但目前全世界的方解石都被稱為大理石。哈密瓜是一種青、黃色的橄欖形大甜瓜，因主產於新疆哈密而得名，現在種植於全國各地的這種甜瓜都被稱為哈密瓜。到底哪些是地道的大理石材，哪些是原汁原味的哈密瓜?銷售市場往往是魚目混珠，良莠不分。如果原產地域產品都獲原產地標記註冊證書，原產地的大理石和哈密瓜也一定會身價倍增。

一方水土養一方人。宣紙、太湖石、金華火腿、北京烤鴨、鎮江陳醋、高郵鴨蛋，全國各地都有自己的特產和名優商品。各地企業的會計人員都應當宣傳無形資產對企業生產經營的重要性；應當通過會計監督和會計決策，促進企業創造自己的原產地域標記；多創造一些本地企業的商標權、專利權和非專利技術。在這方面成為國內知名品牌的海爾集團是一個成功的範例：16年來，海爾累計申請國內專利3039件，且國外專利比例不斷增大，海爾家電去年僅出口創匯就達2．8億美元。美國***福布斯***雜誌還將海爾的廚房家電品牌列為全國銷售量及市場佔有率第六位。

第二，應努力開發企業自有的無形資產。筆者將企業無形資產增加的渠道分成兩類--外部渠道和內部渠道。外部渠道有六條：企業購入、投資者投入、債務重組取得、接受捐贈獲得、非貨幣性交易取得和經營性租得；內部渠道有一條：企業自行開發取得。來源渠道的多樣化，為企業無形資產的增加和發展創造了條件。可是，目前企業無形資產的發展除了總量少以外，還存在著一個極不正常的現象，這就是通過外部渠道獲得的比例較大，企業自創的特別少。以一個普通的城市包頭市的專利權調查資料為例，到2000年底，全市專利申請1395件。該市國有企業251家，鄉鎮企業、民營企業數量眾多，其中大中型企業 59家。企業的專利申請總量只有225件，僅佔全市專利申請總量的16．1％。企業生產經營中所需要的專利權和商標權，絕大部分只能依賴於花巨資從企業外部購入或租入；或者只能在國外品牌的名義下從事生產，僅僅獲得少量的加工費。其結果大大加重了企業的負擔，而且使企業的生產發展和經營利潤受到很大限制。再以我國高速發展的汽車工業商標權為例，上海桑塔納、廣州標緻、神龍富康、天津夏利等，幾乎是清一色的通過中外合資獲得的外來商標。目前真正國產化品牌小汽車只有一個--紅旗牌轎車。這在強手如林的中國汽車工業中，處於孤立的狀態。長此以往，必然動搖中國民族工業大廈的基石，使中國的無形資產發展在世界上難有出頭之日。事實說明，努力開發企業自有的無形資產，是企業無形資產工作的當務之急。筆者認為，開發企業自有無形資產是一項具有四要素的綜合工程。即：需要法律顧問的指導、智慧財產權專家的策劃、會計工作的資金投入和經濟技術人員的辛勤開拓。然而，在目前社會主義初級階段，大部分企業的前兩個要素很難在短期內形成自有的無形資產專業層。作為現有的經濟管理主力軍和無形資產核算的責任人--會計人員，應當好領導參謀，提出合理化建議。可以隨時借用社會上前兩個要素，充分利用自身的第三個要素，積極調動本單位的第四個要素力量，開拓進取，把自行開發無形資產工作提上企業發展議事日程。

三、無形資產的賬務處理規定需要改進

發展企業無形資產製度上應當有所保證。筆者認為，新《企業會計制度》中關於自行開發無形資產入賬價值問題的新規定，在一定程度上妨礙了未來企業無形資產的發展。

統觀企業無形資產增加的六條外部渠道，儘管取得時的成本確定方法各有不同，但共同的一點是，都按照實際成本計價。這就為企業在未來使用攤銷轉讓無形資產時，提供了較為準確的計算依據。唯有通過內部渠道--企業自行開發所取得的無形資產不是這樣。長期以來。不少企業都習慣於將研究與開發費用完全在期間費用中報支。這樣的賬務處理，實際上是不計算無形資產價值。這是明顯的錯誤。現在，《企業會計制度》的規定則是以大大低於實際成本的價值入賬，筆者以為也是錯誤的。具體地說，該制度第四十五條規定：“自行開發並按法律程式申請取得的無形資產，按依法取得時發生的註冊費、聘請律師等費用 ***以下簡稱為申請費用--筆者注***，作為無形資產的實際成本，在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發的人員工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。”“已經計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功並依法申請取得權利時，不得再將原已計入費用的研究與開發費用資本化。”筆者認為，這樣的規定不合法、不合理、不妥當。說它不合法，是因為它違背了《企業會計準則》中關於“合理劃分收益性支出與資本性支出” 的原則。因為開發成功的無形資產同固定資產一樣是企業的長期資產。其研究與開發費用支出的效益都是與多個會計年度相關的，屬於資本性支出，不應當“直接計入當期損益”後就完事。如果一點也不考慮研究與開發費用的資本化問題，是不符合按實際成本計價的，這就是筆者認為的不合理。說它不妥當是指，僅僅以申請費用作為開發成功的無形資產成本價值不準確，這不利於未來對企業無形資產的評估工作。否則，當企業無形資產在轉讓、投資時，或者整體或部分被收購和被處置時，會造成企業資產流失。

為此，筆者建議財政部對《企業會計制度》第四十五條作一定的補充和修訂。建議先將日常的研究與開發費用直接計入當期損益，並在備查簿中作明細登記。應將其第二自然段修改為“已經計入各期費用的研究和開發費用，在該項無形資產獲得成功並依法申請取得權利時，對該項無形資產按照備查簿中所登記的實際研究和開發費用、申請費用全部資本化”在會計賬務上可分五步處理：1．對平時研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費，按照日常的費用發生期間，隨時計入當期損益；2.對開發過程中發生的外部租金、借款費用，同樣隨時計入當期損益；3．在備查簿上按無形資產的不同專案，分別明細登記各無形資產的研究和開發總費用；4．對研究開發無形資產，在支付註冊費用和必要的聘請律師費時，可直接記入無形資產實際成本賬戶中；5．對研究開發成功的無形資產，按其在備查簿中所歸集登記的研究和開發費用的總金額一次性結轉，同樣直接記入該無形資產的實際成本賬戶。

筆者分析，對自行開發的無形資產，之所以規定只按申請費用計價，是因為考慮到我國會計制度與西方會計制度接軌的問題。美國財務會計準則委員會有一個第2號財務會計準則說明--***研究和開發成本的會計處理***。它要求把專利權的研究和開發成本，處理為其發生期間的費用，而不能資本化為專利權成本。筆者認為：1．這樣的處理完全是以企業當前的生產經營成本為開發中的產品承擔研究和開發費用。這一點長期以來理論界都有爭議。2．我國的會計改革不能盲目進行，而應當考慮我國的基本國情。因為我國只是一個發展中國家，會計制度尚不能完全與美國會計一致。美國是頭號發達國家，僅全球最有價值品牌就有62個。而我國是空白，無形資產從總體上看很不發達。會計改革應當實事求是，量力而行，體現社會主義初級階段的中國特色。國家應當准許企業將開發成功的無形資產的研究和開發費用與申請費用一起資本化。至少在幾年之內應當這樣做***如同加入WTO後，外國銀行要進入中國，還有一個5年完全准入的保護期限***。以此調動廣大企業開發無形資產的熱情。否則，會挫傷企業的積極性，限制企業界對無形資產開發、利用和推動有形資產的增值，造成惡性迴圈。

我國是世界大國，但又是一個無形資產小國。與世界強國相比，中國的無形資產差距太大，從各級財政機關到所有企業的財會人員，都是無形資產的直接核算者和決策者。加入WTO，國家進一步改革開放。應當從法律和政策上為企業無形資產的自行開發和利用提供更好的條件。無形資產的直接關係人--企業財會人員應當主動做好無形資產的決策和核算工作。全國上下共同努力，使我國在世界品牌強國中佔有一席之地，使我國儘快成為無形資產大國。在960萬平方公里寬廣而美麗的土地上，創造無形資產和有形資產共同繁榮的碩果累累的金色秋天，是我們會計工作義不容辭的責任。