扁鵲兄弟的故事與管理會計的運用

【摘要】 管理會計、財務會計、審計的作用就像扁鵲的大哥、二哥和扁鵲一樣。扁鵲是最出名的,但知其大哥、二哥的人卻甚少,因為人們忽視了大哥的事前控制作用,就像忽視了管理會計的作用一樣。本文分析了管理會計受忽視的原因,提出了管理會計建設的建議。 
　　【關鍵詞】 扁鵲兄弟;管理會計;運用;建設 
　　 
　　魏文王問名醫扁鵲說:“你們家兄弟三人都精於醫術,到底哪一位最高明呢?”扁鵲回答:“長兄最好,中兄次之,我最差。”文王再問:“為何你最出名”?扁鵲答:“長兄治病是治病於病情發作之前。由於一般人不知道他事先能剷除病因,所以他的名氣無法傳出去;中兄治病,是治病於病情初起時。一般人以為他只能治輕微的小病,所以他的名氣只及本鄉里。而我治病於病情嚴重之時,一般人都看到我在經脈上穿針管放血、在面板上敷藥等大手術,所以以為我的醫術高明,名氣因此響遍全國。” 

　　如果把管理會計看成是事前控制,則財務會計和審計可算是事中控制和事後控制。對於管理會計、財務會計和審計對企業的作用,楊繼良先生用球賽作了一個淺顯的比喻:管理會計的責任在於幫助球隊提高得分的能力,也就是提高球藝;財務會計就好比是球賽的記分;審計人員則是對記分的結果進行復評,以確認是否正確。一個球隊“業績”好壞,決定於進了幾個球即兩隊的球藝,而不是記分。 
　　 
　　一、管理會計被忽略的原因及現狀 
　　 
　　在實際工作中,管理會計的工作涉及了設計和評估企業流程、監控、反映、報告和預測企業經營成果,執行和監控企業內部控制,以及收集、分析和整合企業資訊來實現驅動經濟價值的目標管理。管理會計人員需要具備較高的素質和專業能力,就像扁鵲大哥一樣“醫術精湛”。但為什麼管理會計的名氣不大,沒有像財務會計和審計一樣受到人們的青睞呢?其原因二,一是內部原因即管理會計的特性;二是外部原因即管理會計的作用沒有被重視尤其是被管理者重視,所以名聲傳不出去。 
　　一管理會計自身的特性 
　　1.管理會計的內部性。管理會計主要是為管理者的決策提供依據,主要是對上、對內默默無聞的工作,是一個無名英雄。一般人對其工作性質、任務、工作方法、工作程式不瞭解,似乎是看不見、摸不著,可有可無的工作,就像人們在得病之前看不見預防的作用一樣,管理會計的工作往往被人們忽略。財務會計、審計則具有外部性,他們被要求定期對外出具財務報告和審計報告,給相關利益人提供資訊,是家喻戶曉的,所以名聲很大。 
　　2.管理會計的非強制性。管理會計不受公認會計准則的約束、沒有統一的標準、形式和程式,自由度非常大,很多企業也因此沒有設立專門的機構和崗位。財務會計、審計則不然,企業如何進行會計核算、如何披露其資訊、如何接受審計都以法律形式表現出來。除了有《會計法》、財經法規、會計準則、會計制度約束和規範其工作,更有各種審計條例、內部控制、內外部審計等監督其工作,可見其強制性程度非同一般。 
　　3.管理會計的非權利性。管理會計只是為管理者的決策提供依據,它只是勤勤懇懇的做著參謀工作,它本身並沒有決策的權利。而財務會計、審計卻不然,財務會計的基本職能是反映和監督,審計的職能是糾錯防弊。《會計法》規定:上市公司的財務報告必須接受會計師事務所的審計,會計師事務所根據審計的結果出具有保留或無保留意見。國家審計署在每年的審計中,都會查處一些重大案件和責任人。因此,這使從事和研究它們的人趨之若鶩,就像人們只看到扁鵲在病人身上穿針管放血、在面板上敷藥等大手術一樣,很快就名聲大揚了。 
　　二外部原因 
　　由於人們尤其是管理者錯誤的認識,造成對管理會計與財務會計重要性看法失衡。只要談到會計就想到記賬、算賬、編制報表等的財務會計,完全忽略了預算、分析、決策等的管理會計。在有些人眼裡,管理會計師的意見無足輕重,沒有管理會計企業的生產經營照常進行。他們認為,關鍵的問題是如何把賬做的漂亮、如何應付上級部門、審計部門的檢查。因此,財務會計、審計就變得格外的吃香,提起財務會計、審計,那是“路人皆知”,提起管理會計,則知其者甚少。 
　　三招生專業稀少 
　　在大學本科和專科招生的專業目錄中,似乎沒有見到管理會計的蹤影,會計學專業也多側重於財務會計的學習,即使開設了管理會計的課程,也大都只介紹其理論構架和計算方法,而沒有深入瞭解其在企業的具體運用情況。在就業導向上也存在重財務會計和審計,輕管理會計的傾向。據調查,有95%的會計教授引導學生選擇財務會計、註冊會計師作為職業。會計師事務所的待遇比較高,當然成了畢業生擇業的首選。如果在校期間還沒有獲得CPA,那麼畢業後第一件事就是要通過CPA考試,這已成為普遍現象楊繼良。中國總會計師協會副會長表示:我國管理會計人才缺乏,缺口達到300多萬人。 
　　四管理會計地位低 
　　在2003年製造業國際高階聯合會的一次調查顯示:80%的美國企業仍在使用傳統的成本間接費用分配製度,只有23%的答卷者對與決策有關的資訊提供情況表示滿意。也就是說,多數人既不滿意提供的資訊又不銳意進取。這種現象足以表明,在美國財務會計與管理會計的相對地位被輕重倒置了。 
　　五管理層不夠重視 
　　羅伯特·卡普蘭教授是管理會計領域卓越的理論家與實踐家。他基於對ABC作業成本法和BSC平衡計分卡應用成功和不成功案例20年的觀察,以對General Motor公司和Chrysler公司實施ABC的對比研究為例,發現Chrysler公司在應用ABC方面比General Motor公司成功得多。因為Chrysler公司實施ABC時受到公司CEO和董事局主席直接領導和支援,而General Motor公司引入ABC則早得多,但該專案從未走出過財務辦公室的範圍。在General Motor公司,ABC被應用成“官方”的成本計算方法,這種做法也並非不可取,但卻從來沒有像Chrysler公司那樣將重點放到改進公司流程設計、工程和生產上。兩家公司在應用ABC時領導力的不同可以解釋實施效果之間的差異。可見管理層對管理會計的重視程度,直接影響到管理會計方法的運用效果。 
　　 
　　二、加強管理會計的建設和改革。 
　　 
　　現代會計的三大領域:管理會計、財務會計、審計,同源分流,任何一方都不可偏廢,更不能以其名小而不為之,以其名大而為之。實際上受託責任的迴圈也是會計的迴圈,只重視結果而輕視決策,即便是好的結果也是短暫的。所以我們要從以下幾方面著手,重視管理會計的作用,加強管理會計的建設。 
　　一加強對管理會計重要性的認識,明確管理會計在公司經營中地位 
　　1.楊有紅、肖澤忠對中國財務管理、財務會計、管理會計、審計最需要研究的問題進行了實證調查,結果表明:財務管理、財務會計、管理會計、審計最需要研究的首要問題分別是“風險控制”、 “高質量的會計資訊”、 “投資風險”、審計風險”。這說明中國最需要解決的會計問題絕大部分是風險問題,而風險的預測和估算、決策問題都是事前控制問題。 
　　2. 在代理理論的框架下,會計的一個核心目標就是反映經營者受託責任的履行情況。財務會計藉助會計的反映職能,通過財務報告對一個企業的財務狀況、經營成果和現金流量資訊的揭示,反映經營者受託責任的履行情況。財務報告要取得公眾的信任,就必須接受公認註冊會計師的稽核,以檢查其編制是否符合統一的會計規範,這就是審計的重要工作和任務。管理會計的目標在更大程度上被視為協調合約各方利益關係、促使合約各方降低代理成本、實現各方利益的有效資訊系統。其作用是接受經營者的委託,參與預算、控制、決策工作,是經營者的軍師,履行“管理諮詢”的職能。正如重視了扁鵲大哥的工作事前控制,扁鵲二哥及扁鵲的工作事中控制、事後控制就會變得輕鬆而簡單一樣,如果軍師英明、決策正確,則財務會計的工作就輕鬆、順利,無需弄虛作假,其產品就合格,從而也減輕了審計工作的負擔。由此來看,管理會計對於經營者是格外重要的,他們是同一條船上的人,命運息息相關,管理會計直接對經營者負責。 

3. 人們注意到,現在公司外部對原本屬於管理會計範疇的資訊也十分關注。隨著科學技術的飛速發展,市場競爭日趨激烈,企業外部環境發生了較大變化,企業管理面臨著許多新的挑戰。管理會計應在保留原有內容和方法的基礎上向外拓展,從內向型的戰術管理會計轉向外向型的戰略管理會計。公開披露的財務會計資訊和管理會計資訊,在一定程度上都具有公共物品的特性。因此,不僅是財務會計資訊,對管理會計資訊的規範性,政府機構同樣應予關注。既要創造良好的企業環境以進一步發展管理會計,又要使管理會計的技術、方法更加適應企業環境的要求。 
　　二改進管理會計教育方法,提高從事管理會計的能力 
　　目前管理會計的教育十分單薄,教學方法陳舊、單調。 “講課+討論”是中國管理會計教學的主要方式。調查顯示,在管理會計教學中,大約四分之三的課堂時間系“教師講、學生聽”,7.2%的課堂時間用於公開討論課後作業中的習題與問題, 6.7%的課堂時間用於討論課後作業中的案例,約4%的課堂時間用於考試周齊武等2005,學生只是學到一些計算方法和建立數學模型,根本不瞭解管理會計在企業的使用情況。校企聯合培養會計人員和“實證”教學法是行之有效的方法。管理會計教育必須深入企業,“傾聽”企業的聲音,學生直接參與企業多職能的管理團隊,要充分、及時地瞭解資訊使用者的要求,並與企業組織結構、管理職能的變革相適應。可以成立全國和區域範圍的校企聯合會,定期交流資訊,協調目標,並由權威機構定期釋出企業對會計人員素質要求的動態資訊。 
　　在現有會計人員繼續教育方式下,增加管理會計新知識的學習內容,也可單獨建立管理會計人員繼續教育體系 ,促進管理會計人員專業水平的提高和知識的更新。 
　　三管理會計要逐步提倡強制性 
　　實際上,從滿足企業系統的最終目的看,財務會計和管理會計並沒有本質區別,都可以並且應該為公司的內外部服務,一切形式上的不同均源於資訊披露強制性程度的差異。因此要結合我國國情,建立一套具有中國特色的管理會計的管理體系和資訊披露標準。管理會計要想在實踐中得到推廣與應用,在很大程度上還取決於如何及時地將實踐中的成功經驗進行科學、系統地歸納總結。國內很多學者疾呼,要建立“管理會計師”的職稱考試和資格認證制度、擬訂“管理會計準則”、成立專業的協會、出版專門的刊物等等。若以上提議能夠實現的話,對提升管理會計師的地位和待遇,提高對管理會計的重視程度有極其重要的作用。 
　　四加大對決策失誤的懲罰力度,提高企業決策者與管理會計人員的素質 
　　與傳統的財務會計師不同,管理會計師在企業價值鏈的起始階段,進行著決策前的支援、計劃和控制的工作。企業經營決策者對管理會計的態度,對管理會計在企業中的普遍應用起著至關重要的作用,因此有必要加大對決策失誤的懲罰力度,提高企業領導者的決策意識。目前國家頒佈了一系列法律,如《中華人民共和國公務員法》、《中華人民共和國行政監察法》等,各省也結合本省實際,制定了相應的管理辦法,如廣東省的《廣東省各級政府部門行政首長問責暫行辦法》和《廣東省行政過錯責任追究暫行辦法》等,對決策程式不當和因決策失誤而造成重大損失的人追究相應的法律責任,強調了預測、分析、決策等事前控制的重要性。 
　　隨著管理會計理論在實踐應用中的發展,將推動管理會計、財務會計、審計等學科交叉融合和發展,共同完成整個企業的生產經營任務,更好地履行受託責任。因此,在宣傳扁鵲醫術高超的同時,也不能低估扁鵲大哥、二哥的醫學成就。
　　 
　　【參考資料】 
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　　[6] 毛洪濤.管理會計教育改革淺探財會月刊,2003 B10. 
　　[7] 周齊武,杜榮瑞,王斌,肖澤忠.中國管理會計教育現狀分析[J].會計研究,2005,7.

我國戰略管理會計之我見
探究管理會計在醫院應用的現狀及其發展