研究與開發費用會計處理的探討
在市場經濟條件下，企業必須在競爭中求生存、謀發展。隨著生產集約化程度的提高，經濟體制和產業結構的不斷優化，企業之間競爭日益激烈，特別是企業之間產品品種和質量的競爭愈演愈烈。在企業產品乃至生產經營的競爭中，先進科學技術的開發佔有越來越重要的地位。因此，許多公司不得不投入鉅額資金進行研究與開發活動。研究和開發活動已經成為企業生存和發展的生命線。因此，一些企業每年會發生大量的研究與開發費用。這些研究與開發費用往往佔企業經營支出的很大比重。因此，對研究與開發費用的會計處理恰當與否，直接關係到財務報告的質量。為此，加強研究與開發費用會計的理論探討非常必要。
一、研究與開發費用的含義及其會計處理方法
正確界定研究與開發活動，是恰當進行相關的會計處理和財務資訊揭示的關鍵。
1、企業（不包括從事採掘勘探石油、天然氣和礦產等的企業）研究與開發活動的含義。企業的研究與開發活動分研究活動和開發活動兩部分來界定。研究活動是指為取得新的科學或技術知識而做的努力，這種努力是有計劃的、創造性的。把研究活動按是否為解決特定實際問題而展開，又可以分成基礎研究和應用研究。前者的費用支出與未來的收益之間通常沒有直接的聯絡；而後者的費用支出往往有直接的受益物件。開發活動是指為了在商業生產或使用之前形成新的或實質性改進的產品、工藝等，而把科學技術知識有計劃地付諸實踐的活動。儘管研究活動與開發活動不同，但它們是緊密相聯的：研究活動是開發活動的前奏，通過前者獲得新的科學技術知識，再通過後者將新的科學技術知識即研究成果付諸實踐。因此，我們常常把企業的研究與開發活動看成一個整體，當作一個專案的兩個階段。
2、研究與開發活動的會計處理方法。企業在研究與開發活動中，往往要進行計劃、設計、論證、研製、實驗、定型、測試等一系列活動，這些活動會產生大量的研究與開發費用。例如科研人員、服務人員（如科技管理人員等）的工資費用，耗用的化學試劑、儀器配件等各種材料，自有裝置、房屋等固定資產的折舊費、維修費，租賃裝置、房屋的租金或使用費等。研究與開發費用的會計處理，就是對企業在研究與開發活動中發生的這些費用進行確認、計量、記錄和報告。關鍵是第一步，即確認，也就是將研究與開發費用確認為資產專案還是作為當期費用。
對確認費用有兩條具體標準：（1）按權責發生制標準來確認本期的費用；（2）按劃分收益性支出與資本性支出的標準來確認本期的費用。這兩條標準的核心是收入與費用的配比原則。根據研究與開發活動的含義，應把研究與開發費用資本化為資產專案，以後在其收益期分期攤銷。但研究與開發活動有其獨特的性質，即具有一定的風險性。有的研究與開發專案獲得成功，會增加企業未來收益，如形成專利權等；有的研究與開發專案則可能以失敗告終。這就是說，研究與開發活動成功與否存在著不確定性，更具體地說，與研究開發活動有關的未來經濟利益流入企業具有不確定性。因此，如果將企業研究與開發活動的全部支出資本化為資產專案而後在其收益期間分期攤銷，不符、穩健性原則，同時也很可能導致企業財務報表失真，虛增資產、虛增收益；如果將企業研究與開發活動全部支出費用化即從當期收益中立即沖銷，又有悖於收入與費用的配比原則。研究活動是開發活動的前奏，與開發活動相比，研究活動帶來的未來經濟利益具有更高的不確定性。而且，一項研究專案可能與好幾個開發專案有關，有的開發專案能取得成功，有的開發專案卻遭致失敗，又很難辨別哪些研究費用是成功開發專案的花費，哪些研究費用是失敗開發專案的花費。因此，企業常把研究費用全部費用化。這樣，有關，實質上也就成為開發費用資本化與費用化的爭論。
將開發費用資本化的理由主要有：（1）企業投入大量資金用於研究與開發活動，是為了獲得未來經濟利益，而不是作為當期生產所必需的製造費用。（2）將研究與開發費用從當期收益中沖銷，人為地使新產品引進的前期和早期利潤降低，有違權責發生制。（3）將研究與開發費用立即從當期收益中沖銷，降低了報告利潤，會抑制企業管理當局進行研究與開發活動的積極性。
將研究與開發費用當期費用化的理由主要有：（1）能更真實地反映企業的現金流量。（2）將研究與開發費用資本化，要對未來經濟利益進行主觀判斷，相對而言，當期費用化更具有客觀性。（3）將研究與開發費用資本化，隨後按收入與費用的配比原則分期攤銷，在實際操作上有一定的困難，企業也可能通過費用的攤銷來控制其各期收益。
3、兩種會計處理方法的各國實務比較。對上述兩種方法的使用，世界各國有不同的選擇（表見下頁）。
從表中可以看出，大多數國家採取謹慎態度，廣泛採用研究與開發費用當期費用化的方法。也有在特定條件下采用資本化並系統攤銷的方法。
注：a、在特定條件下，開發費用除外；b、如果研究與開發費用資本化，那麼必須建立準備帳戶；C、在特定條件下，計算機軟體開發費用除外。
二、我國的研究與開發費用準則及其展望
近年來，研究與開發費用的會計處理問題，已經引起我國準則制定機構的足夠重視。財政部也曾釋出研究與開發費用準則徵求意見稿。該徵求意見稿要求將企業進行研究與開發活動發生的費用在其發生時直接計入當期損益。我國現行會計實務也將研究與開發費用作為“企業管理費”處理。
從上文對研究與開發費用的含義及其會計處理方法的討論來看，從理論上講，企業的開發費用可分兩部分進行會計處理，即將成功的開發活動費用資本化以及將失敗的開發活動費用直接沖銷當期收益。但是，由於與研究開發活動有關的未來經濟利益是否流入企業及其金額與時間分佈具有高度的不確定性，難以操作，導致對開發費用會計處理的資本化與當期費用化之爭。
從20世紀80年代中期起，我國會計規範的制定開始注重借鑑國際慣例。在當前的市場經濟條件下，我國一些規模較大或高新技術企業一般都沒有研究開發部，每年花費的研究與開發費用數額較大並逐年增加。鑑於當前企業會計人員和股民素質總體水平不高，應當注意會計處理的可操作性，儘可能使之簡便，因而對研究與開發費用採用直接沖銷當期收益的做法是可行的，也是符合國際慣例的。但是，應當預見，隨著研究與開發活動的廣泛和深入及其費用的增加，隨著我國企業會計人員和股民素質的提高，對預期成功的開發活動費用進行資本化會計處理更為恰當，也更符合研究與開發活動本身的性質，英國研究與開發費用會計準則的制定過程就反映了這種趨勢。筆者認為，儘管研究與開發活動成功與否具有不確定性，但企業對開發費用是資本化還是直接沖銷當期收益，應當由企業管理當局根據自身實際情況作出決定並進行解釋。因此，我國研究與開發費用會計準則應具有一定的靈活性，不應當強制企業採用一種方法，而應當列舉開發費用資本化應符合的條件，允許企業在資本化和費用化之間作出選擇；繼而再在資訊揭示方面進行嚴格規範，要求企業解釋採用資本化的原因，並提供預期經濟利益增加的詳細預測資料。此外，我們還可以借鑑美國的做法，對一些特殊行業，如計算機行業，另行制定研究與開發費用準則。
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