論資產負債表債務法與利潤表債務法所得稅會計處理

　　所得稅會計準則是新會計準則體系中發生重大變更的準則之一。瞭解新舊所得稅會計處理,尤其是兩種債務法會計處理的鮮明區分和傳承聯絡,有助於會計人員加深瞭解新會計處理方法的特色優點,改變思維定式,更好地實現新舊制度的銜接轉化。

　　一、兩種債務法的共同特點

　　與建立在收付實現制基礎上的應付稅款法不同,兩種債務法同屬建立在權責發生制基礎上的納稅影響會計法,具有內在共同性。

　　一利潤表所得稅費用符合配比原則

　　兩種方法均將當期應交所得稅費用按權責發生制進行跨期分攤,將會計制度與稅法規定差異中可轉回差異對未來期間的納稅影響,即遞延所得稅費用確認為利潤表所得稅專案的組成部分,利潤表所得稅費用包括當期應交所得稅加減遞延所得稅費用。在忽略永久性差異和非時間性暫時性差異的情況下,利潤表所得稅費用=稅前會計利潤*稅率,使所得稅費用與稅前會計利潤相配比。

　　二遞延稅款符合資產、負債的定義

　　兩種方法均將會計制度與稅法規定差異中可轉回差異對未來期間的納稅影響,即遞延稅款確認為資產或負債。可抵扣暫時性或時間性差異導致未來期間應納稅所得額和應交稅款的減少,即導致未來期間經濟利益的流入負債的減少,符合資產的定義。應納稅暫時性或時間性差異導致未來期間應納稅所得額和應交稅款的增加,即導致未來期間經濟利益的流出負債的增加,符合負債的定義。遞延所得稅資產/遞延稅款借項代表企業預交的所得稅資產,遞延所得稅負債/遞延稅款貸項代表企業應交的所得稅負債。

　　根據上述闡述,在不存在非時間性暫時性差異的情況下,兩種債務法最終得出的利潤表所得稅費用及遞延稅款淨額一致。另外,無論在應付稅款法還是兩種債務法會計處理中,永久性差異即會計制度與稅法規定差異中不可轉回差異的納稅影響都直接計入當期所得稅費用和應交所得稅中。

　　二、兩種債務法的不同特點

　　建立在資產負債觀基礎上的資產負債表債務法從資產、負債的賬面價值與計稅基礎的不同看待會計制度和稅法規定的不同,建立在收益費用觀基礎上的利潤表債務法從收益、費用的賬面價值與計稅基礎的不同看待會計制度和稅法規定的不同,兩者之間存在本質的區分。資產負債觀對收益費用觀的替代是新企業會計準則體系最令人矚目的特色之一。傳統的收益費用觀以收入、費用相配比得出的企業已實現收益作為企業價值評價的核心,資產、負債的確認從屬於收入、費用的計量;資產負債觀則以期末、期初資產、負債的變動形成的企業淨資產的變化作為企業價值評價的核心,收入、費用的計量從屬於資產、負債的確認。這一會計理念的變更樹立了資產、負債在會計要素確認中的主導地位和資產負債表在會計報表體系中的核心地位。由於資產、負債體現了企業財富的存量,是收入、費用的來源,也是預測企業未來經營成果的依據,資產負債觀的引入可為利益相關人員提供更具價值的會計資訊。資產負債觀貫穿新準則的許多方面,其中,所得稅會計處理中資產負債表債務法對利潤表債務法的替代是鮮明的一例,著重體現在新舊債務法的不同核算物件和核算程式上。

　　一核算物件不同

　　資產負債表債務法的核心在於確認暫時性差異,即資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同而產生的可轉回差異,主要來源於資產負債表各專案賬面金額與稅法規定的比較;利潤表債務法的核心在於確認時間性差異,即稅法與會計制度由於確認收益、費用時的時間不同而產生的差異,主要來源於利潤表各專案與稅法規定的比較。暫時性差異和時間性差異從不同視角分析會計制度與稅法規定的可轉回差異。類似於以資產、負債變動界定的全面收益相對於以收入、費用界定的已實現收益更為廣泛,以資產、負債的計稅成本與賬面價值相比較而得出的暫時性差異範疇較以收入、費用賬面價值與計稅基礎相比較而得出的時間性差異範疇更為廣泛。暫時性差異包含了所有時間性差異和特殊型別的非時間性暫時性差異。

　　時間性暫時性差異例示:

　　1.一般型別時間性差異,如各類資產減值準備,會計處理計入當期損益,稅法規定在實際發生時抵扣,稅前會計利潤小於應納稅所得額,為可抵扣時間性差異;從暫時性差異的角度來看,資產賬面價值小於計稅基礎,為可抵扣暫時性差異。

　　2.特殊型別時間性差異,如籌集期間開辦費,會計處理計入籌集期當期損益,稅法規定從生產經營當月起在不少於3年內分期攤銷,稅前會計利潤小於應納稅所得額,為可抵扣時間性差異;從暫時性差異的角度來看,可視開辦費的賬面價值為0,計稅基礎為尚未攤銷的開辦費發生額未來可抵扣,資產賬面價值小於計稅基礎,為可抵扣暫時性差異。

　　所有時間性差異均符合暫時性差異的定義或可視同暫時性差異。

　　非時間性暫時性差異例示:

　　1.計入資本公積的各項資產、負債公允價值變動包括各類資產評估、可供出售金融資產公允價值變動、現金流量套期工具的公允價值變動、自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時的公允價值變動等。會計處理按各項資產、負債的公允價值入賬,稅法依照原始成本計稅。

　　2.非同一控制下企業吸收合併時計入商譽的各項資產、負債公允價值變動。會計處理按被合併企業資產、負債的公允價值入賬,稅法依照原始成本計稅。

　　3.採用權益法核算的長期股權投資因被投資企業其他所有者權益變動不含淨損益變動而按比例確認的計入資本公積的長期股權變動。會計處理調增減長期股權投資,稅法規定按原始投資成本計稅。

　　以上差異符合暫時性差異定義資產的賬面價值與計稅基礎的可轉回差異。不符合時間性差異定義時間性差異指會計核算與稅法在確認收益、費用時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異,而會計核算和稅法均未將公允價值變動金額列為損益,也不符合永久性差異的定義以上差異在資產處置時將轉回,即上述差異均屬非時間性暫時性差異。

　　4.可抵扣虧損及稅款抵減。稅法規定可以結轉以後年度的未彌補虧損及稅款抵減將導致未來期間應納稅所得額和應交稅金的減少,資產負債表債務法明確規定視同於可抵扣暫時性差異,利潤表債務法未作相關規定。

　　在現代經濟環境下,資產重估、企業合併等經濟形式日益普遍,暫時性差異涵蓋多種時間性差異未能包括的稅法與會計制度之間的可轉回差異範疇,全面反映各類交易行為的納稅影響,可提供更準確詳實的會計資訊。

　　二核算程式不同

　　資產負債表債務法於會計期末比較資產、負債的賬面金額與計稅成本,分別得出可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異的累計餘額並將其納稅影響分別確認為遞延所得稅資產和負債的期末餘額,與期初餘額對比後得出當期應確認或轉回的遞延所得稅資產和負債,再將當期應確認或轉回的遞延所得稅資產和負債的對抵金額計入遞延所得稅費用。由該計算程式可知,資產負債表債務法直接得出遞延所得稅資產和負債的餘額並從二者對抵金額間接得出遞延所得稅費用。

　　利潤表債務法於會計期末比較稅法規定和會計制度在確認收益、費用時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異,將當期可抵扣和應納稅時間性差異對抵金額乘以稅率,得出當期遞延所得稅費用和遞延稅款。由該計算程式可知,損益表債務法直接確認遞延所得稅費用,並計入相關的資產/負債遞延稅款項下。

　　三對遞延稅款的科目設定不同

　　資產負債表債務法設定遞延所得稅資產和負債二科目,分別確認可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異的納稅影響,分別反映企業期末預交的所得稅資產和應交的所得稅負債。

　　利潤表債務法僅設遞延稅款——科目,綜合反映可抵扣和應納稅時間性差異的納稅影響,即僅確認遞延所得稅資產和負債的對抵金額——遞延稅款淨額,未嚴格區分企業期末預交的所得稅資產和應交的所得稅負債。

　　綜上所述,兩種債務法同屬納稅影響會計法,均確認稅法與會計制度可轉回差異的納稅影響,並將其作為利潤表所得稅費用的組成部分——遞延所得稅費用,同時,計入遞延稅款項下,確認為企業預交的資產或應交的負債。但是,基於資產負債觀的新債務法較基於收益費用觀的原債務法具有明顯的優勢,著重體現為暫時性差異涵蓋多種時間性差異未能包括的可轉回差異範疇,提供更準確詳實的會計資訊。另外,新債務法將遞延所得稅資產和負債分別列示,更嚴格遵循資產、負債的定義劃分。