國有資本經營預算制度的會計基礎研究
摘要：預算是經濟主體對於未來的規劃和預測，會計則是經濟主體對於過去的客觀紀錄。立足過去，方能預測未來。從這個意義上來講，會計是建立預算的基礎和依託，也是反映預算執行情況和結果的重要手段。確立適當的會計基礎，不僅是建立會計制度的前提，而且對於建立與之對應的預算制度具有重要意義。現實中，一個經濟主體會計基礎的選擇有兩種：即權責發生制和收付實現制。國資委作為受政府委託的國有資產出資人代表，在建立國有資本經營預算制度的過程中，必然會遇到會計基礎的選擇。我們認為，應以權責發生製作為國有資本經營預算制度的會計基礎。
Abstract: The budget will be the economic subject regarding future plan and the predict that accountant is the economic subject regarding past objective record. The foothold past, Fang Neng will forecast future. From this point of view, accountant is establishes the budget the foundation and the backing, is also reflects the performance of budget and the result important means. Establishes the suitable accounting basis, not only establishes accounting system's premise, and has the important meaning regarding the establishment with it correspondence's budget system. In the reality, an economic subject accounting basis's choice has two kinds: Namely the power and responsibility has the system and the receipts and disbursements realizes the system. The national capital committee takes state asset member representative who is entrusted the government, in the establishment state-owned capital management budget system's process, definitely will meet the accounting basis the choice. We believed that should have the manufacture take the power and responsibility as the state-owned capital management budget system's accounting basis.
一、以收付實現製為基礎的國有資本經營預算制度的現實困境
近年來，全國部分省市的國資委開始在所出資企業推行國有資本經營預算制度，總的做法是：以收付實現製為基礎，對出資企業的現金收支活動進行列收列支反映，收入主要包括國有資產收益、產權轉讓收入、融資收入和其他收入四大類，支出主要包括國有資本營運支出、投資支出、融資支出、其他支出四大類，預算結餘是所出資企業的貨幣資金彙總數。通過國有資本經營預算制度，反映出資企業的資金來源、佔用和結餘情況。但是由於出資企業所面臨的經濟體制、會計環境和所發生的經濟業務發生了巨大變化，單純以收付實現製為基礎難以反映國有資本的來源、使用及效益情況，因而也帶來國有資本經營預算制度的現實困境。主要表現在：
1.收付實現制與出資企業的現行會計基礎存在矛盾。在傳統的計劃經濟體制下，企業不過是國家的一個預算單位，利潤上交國家，虧損由國家彌補，維持簡單生產和擴大再生產所需資金由國家劃撥，國家和企業主要是繳撥款關係，與此對應的預算制度的會計基礎是收付實現制。但是隨著社會主義市場經濟體制的確立，企業已經不再是國家的一個預算單位，企業成為自負盈虧的經濟主體，所需資金也由企業自己籌集，企業依據法律規定，以權責發生製為會計基礎。因此，沿襲傳統觀念以收付實現製為基礎建立的國有資本經營預算制度，必然與企業現行會計基礎存在較大矛盾和衝突，不僅難以操作，而且難以控制。國資委與出資企業是出資與被出資的關係，不可能再回到繳撥款關係的老路。
2.預算收支反映的內容和結果不夠全面。收付實現制下建立的國有資本經營預算制度，從報表形式上來看，僅僅是出資企業現金流量預算表的簡單疊加和彙總。而在一個預算年度內，出資企業還會發生大量的非貨幣性交易，例如收到抵債資產和商品、以股權換股權、資產置換、資產損失核銷等，這些業務沒有納入國有資本經營預算，也就無法真正反映出資企業的國有資本營運過程全貌。目前推行的國有資本經營預算，其預算結餘數是出資企業的貨幣資金餘額，而僅僅反映資金餘額，對於判斷出資企業效益、資產保值增值情況，還遠遠不夠。
3.沒有反映真實的負債情況。在現行收付實現制下，只反映當年的融資收入和還本付息的支出，對於出資企業的擔保等形成的或有債務沒有反映，也無法知曉出資企業目前的債務規模和水平，無法獲得全面的債務資訊，不利於出資人制定巨集觀決策和債務風險的防範。
4.收支核算不夠準確。收付實現制下，預算收入僅反映當年實現數，而對於出資企業的歷年收益結餘沒有反映。分期支付的重大產權轉讓收入，僅僅只是反映了當年實際收到數。國有資本營運支出中，固定資產折舊費、資產減值準備等沒有反映，無法對出資企業營運成本進行科學的核算。對於重大投資形成的資產和股權沒有進行賬面反映和處理，沒有通過合併會計報表，反映國有資本的放大效應。
5.國資委層面沒有一套完整的賬務處理程式。目前在收付實現制下建立的國有資本經營預算制度，已經開始規範國有資產收益的收繳和管理工作。對於國有資產收益的使用，國資委也沒有形成一套完整的賬務處理程式，使得對於國有資產收益的預算會計處理很不規範。
二、以權責發生製為基礎的國有資本經營預算制度的比較優勢
建立國有資本經營預算制度，以權責發生製作為會計基礎,提供的會計資訊將更加全面。從西方國家的政府預算和會計處理的實踐來看，推行以權責發生製為基礎的預算和會計改革已經在部分國家實施，權責發生制能夠全面反映政府的資產和負債,可以更好地幫助經濟決策, 確定債務規模,從而使得預算管理更加科學合理。
1.實行權責發生制可以實現與出資企業會計基礎的有效對接。目前國資委所出資企業大都實行企業會計制度，並以企業會計報表體系編制企業財務預算。實行以權責發生製為基礎的國有資本經營預算制度，可以實現經營預算報表和企業財務預算報表的對接，而且在預算收支的會計處理科目和賬務處理程式上保持一致性，既有利於預算有關科目資訊的獲取，也有利於對於預算的會計處理。
2.實行權責發生制可以全面反映出資人所擁有經濟資源的來源、使用及其效果。權責發生制不僅可以反映出資企業擁有的經濟資源存量，而且對於預算年度形成的增量資產也能做出客觀紀錄。權責發生制下成本與費用的配比，能夠對各項預算收支做出更加科學的評價，從而正確引導政府對國有資產經營管理的正確決策和客觀評價，實現經營收益最大化。
4.實行權責發生制可以全面反映資產和債務狀況，防止政府的債務風險。採用權責發生制有利於加強對國有資產的管理和監督，有效避免資產一旦購置或建造完成就脫離監管視野，提供了關於資產的全面資訊。目前，地方政府沒有發債權，一般都是通過將所出資企業的資產作為抵押或擔保取得銀行貸款，並責成出資企業完成政府任務。因此，地方政府都存在隱性債務問題。通過實行權責發生制，能夠真實反映企業目前的債務規模、抵押擔保等或有債務狀況，準確揭示存在的債務風險，合理制定償債計劃，杜絕隱患。
3.實行權責發生制有利於政府出資人職能的落實。國資委的成立，標誌著國有資產出資人職能和政府公共管理職能的分開。國資委受政府委託實施對出資企業國有資產的監督管理，這就要求國資委按照企業的規則辦事。權責發生製作為企業會計確認基礎，能夠很好地反映損益，實現收入成本的配比，對提高企業的經營效益有很大的促進作用。國有資本經營預算以權責發生製為基礎可以較好適應政府出資人職能的內在要求，實現以績效為導向的管理。
三、建立以權責發生製為基礎的國有資本經營預算制度的總體思路
國有資本經營預算制度實質上是政府以出資人身份編制的國有資本的收支計劃。要真正確立國有資本經營預算制度的會計基礎，就必須徹底改變預算會計與預算對應的傳統觀念，而這種觀念也正是目前國有資本經營預算制度的會計處理陷入困境的關鍵所在。如果說，財政預算主要是安排資金的來源和使用，以收付實現製為基礎的預算會計可以與之對應，形成對預算資金的有效監督。那麼國有資本經營預算則更加關注資產和資金的資本化，以收付實現製為基礎的預算會計難以與之對應，無法反映國有資本經營預算的全貌。因此，必須引入權責發生制會計，實現國有資本經營預算的會計基礎的轉變。
1.明確國資委為一級會計主體和預算主體，所出資企業為二級會計主體和預算主體。目前，全國部分省市的國有資本經營預算制度建設已經取得了初步成效，初步建立了“國資委—出資企業”的兩級預算體系，並在預算年限、編制和審批程式上做出了相關規定。國資委是預算的一級編制主體，負責國有資本經營預算編制和執行的組織工作，檢查國有資本經營預算的落實情況；出資企業是國有資本經營預算的二級編制主體，是國有資本經營預算的具體執行者。兩級預算體系與國有資產管理體制的基本架構保持一致，為國有資本經營預算的編制與監管提供了操作平臺和組織保障。現在的關鍵問題在於，國資委作為一級會計主體的地位沒有落實，預算執行和結果僅僅只是在預算報表上進行了統計，導致經營預算各項收支的過程和結果無法準確地核算和計量。應以權責發生製為基礎，將國資委確認為一級會計主體，建立一整套完整的財務報表體系和會計科目核算體系。在具體操作中，首先要建立國資委層面的母公司報表，以出資企業的國有淨資產為基礎，將其以長期投資的形式在國資委的資產負債表中進行反映，並可依據國有淨資產狀況提取有關的長期投資減值準備。國資委層面發生的各項預算收支活動，按照權責發生制原則進行會計核算並將其結果記入國資委層面財務報表.
4.以出資企業的財務預算為基礎，確立國資委層面財務報表的各項預算指標。這是建立國資委層面國有資本經營預算的主要內容。出資企業的財務預算報經國資委審批後，國資委依據出資企業的各項財務預算指標，對國資委層面的財務報表的各項預算指標進行合理的預計，主要包括：國有投資收益、轉讓收益、投資指標等。由於國資委自身的費用仍在財政公共預算的範圍內，暫不納入國有資本經營預算反映。同時，國資委要對出資企業的財務預算表進行彙總統計，並作為出資企業的預算方案提交政府和人大稽核。這樣，國資委提交政府和人大審議的國有資本經營預算報表包括兩個層面：一是國資委層面的財務預算報表；二是彙總的各出資企業財務預算報表。
3.在出資企業全面推行企業財務預算制度。財務預算是一系列專門反映企業在預算年度內預計財務狀況和經營成果，以及現金收支等價值指標的各種預算的總稱。財務預算具體包括現金預算、投資預算、融資預算、收入費用預算、預計利潤表、預計利潤分配表和預計資產負債表等內容，出資企業的財務預算就是企業層次的國有資本經營預算。應依據企業上年度的會計指標和企業的年度發展規劃科學制定企業層次的國有資本經營預算，企業層次的國有資本經營預算要經過企業董事會審議，並按照《公司法》的規定上報國資委審批執行。出資企業承擔政府指令債務和投資專案的，制定的融資預算和投資預算要提請政府專題審議。
4.以權責發生制對具體預算收支科目進行會計核算。首先是出資企業按照企業會計制度的要求，認真組織對於國資委批准的國有資本經營預算的執行，對執行過程和結果進行客觀真實的會計記錄，並按季度報國資委。其次，國資委要認真組織國資委層面的國有資本經營預算的執行，並按照權責發生制原則對執行結果進行客觀紀錄，依據會計總賬對國資委層面的財務報表進行調整。
5.規範與財政預算的關係。目前的國資委作為政府的特設機構，是財政預算的部門預編制單位，日常費用開支等均列入財政範疇；其次國資委是政府國有資產出資人代表，編制國有資本經營預算，執行企業會計制度，按照權責發生制對預算收支進行核算。在財政通過國資委撥付資本性支出資金時，兩個預算體系必然會發生對接，財政資金撥付國資委，在權責發生制下必然物化為國有資本和資產，這樣就實現了對財政預算資金的連續有效監督。同時，通過國有資本經營預算的執行，又可以為財政預算提供更多的稅收和財源。
6.在出資企業全面推行合併會計報表制度。隨著投資體制的改革，為了進一步防範投資風險，吸引各種投資資金，出資企業對外投資一般不單獨進行。為了準確反映國有資本的控制力和放大效應，必須在出資企業全面推行合併會計報表制度，並以合併會計報表作為出資企業國有資本經營預算的基礎。
7.逐步建立政府國有資產財務報告制度。以權責發生製為基礎，通過建立規範的國有資本經營預決算報表體系，進而形成政府國有資產年度財務報告制度，不僅是政府履行國有資產出資人的要求，同時也是政府接受公眾監督的重要手段。完整的政府財務報告包括現金流量、資產負債等多方面的資訊，它可以向各方提供政府履行國有資產出資人職責，監督、管理、營運國有經濟資源的全部資訊，從而使得資訊使用者對於政府出資人行為有一個客觀和全面的判斷，這對於建立透明性和績效型政府，將產生重大而深遠的影響。
試論現代成本會計