以問責政府為導向的國家審計制度研究
關鍵詞：
國家審計制度是國家政治制度的一部分；設計怎樣的國家審計制度，是由各國政治制度的屬性決定的。縱觀各國審計制度，雖然存在著諸多差異，但制衡政府的本質並未改變。良好的國家審計制度，應以問責政府為導向，建立起一個完善的政府績效評價體系，為民主政治服務。
一、問責政府的政治基礎分析
問責政府是權力配置的內在要求，而權力配置的結果，卻產生於複雜的政治過程；研究問責政府問題，不得不考慮相關的政治制度基礎。
（一）政府：一種代理人的角色
政府是國家的治理機構；討論政府的社會角色，離不開對政府與國家關係的認識；國家是政府賴以生存的載體。
對國家的理解，十八世紀法國啟蒙運動思想家盧梭（JJRousseau）的觀點很有代表性。他在具有重大影響的著作《社會契約論》（1762）中提出了自己的看法：人是生而自由與平等的，國家只能是自由的人民自由協議的產物，如果自由被強力所剝奪，則被剝奪了自由的人民有革命的權利，可以用強力奪回自己的自由；國家的主權在人民，而最好的政體應該是民主共和國。也就是說，在民主社會裡，一個國家的存在與否取決於組成這個國家的人民的共同意願；在國家之中，人民決定一切。在談到政府與國家的關係時，盧梭明確地指出：公共力量必須有一個適當的代理人把它結合在一起，並使它按照公意的指示而活動；政府可以充當國家與主權者之間的聯絡，政府的首領僅僅是主權者的官吏，是以主權者的名義在行使著主權者委託給他們的權力，而且主權者可以限制、改變和收回這種權力。從上述可以清楚地看出，作為主權者的人民的整體是國家的委託人，而政府是人民的代理人；人民可以給予政府權力，也可以對這種權力運用的適當性進行監督。在盧梭看來，公意是通過法律表達的，這意味著，政府同人民一樣也必須守法。事實上，政府是一個擁有龐大公共資源的執行機構，它所執行的規則就是體現公意的法律。然而，政府所體現的“公共人格”可能偏離公意所包含的“公共人格”，這時，就需要對政府進行監督。
按“諾思悖論”，國家的出現及其存在是基於保護個人權利和節省交易費用的需要，而一旦國家建立，國家權力將本能性地擴張，進而侵蝕毫無抵抗力的個人權利。諾思悖論告訴人們，國家作為一種制度安排具有雙重性，既有利於經濟增長，又可能阻礙經濟發展，而這種雙重性實際上與統治者的雙重約束有關。交易費用的約束促使統治者選擇比較有效率的產權結構，而競爭的約束促成統治者選擇對自己有威脅的利益集團可能獲益的無效率的產權結構。在這裡，統治者的個人選擇在行使公共權力時變為了政府的公共選擇。依據公共選擇理論，統治者是經濟人，個人參與政治活動的目的也是追求個人利益最大化，也以成本—收益分析為根據（方福前，2000）。統治者同時作為一個自然人的雙重人格，可能致使公共選擇失誤，引起政府失靈或政治失敗。因而，政府問題核心仍然是在“人”的問題上。
在此，可以勾廓出來一條基於國家存在的委託代理關係：人民是國家的細胞，它是初始的委託人；它將治理國家的權力交付給政府，由政府的首領通過組閣在完成層層的複雜的委託代理程式後實施對國家的治理。由於人民的整體只是一個抽象的概念，在人民整體行使委託權存在成本約束與技術障礙的情況下，只能從人民的個體中選舉產生一部分代表，代理人民行使實際的委託權，這時，立法機構出現，在上述委託代理關係中增加了重要的一環。而這一環的存在，在一定程度上因資訊傳遞必然發生衰減與失真的規律作用，使公意也未必能在人民的代理人的選舉中得以完全體現。
（二）政府責任的政治設計
如果說，政府運作是在行使職權，那麼，它就必然存在著義務。構建政府時人們的關注點集中在權力配置上；政府執行時人們的關注點主要集中在責任履行上。將政府的責任定位在“為了社會幸福”是一種最古樸的理解。
當然，對政府責任的理解最有代表性的當屬亞當。斯密。因為，在亞當。斯密看來，國家只是起一個“守夜人”的作用（盧現祥，2003）。政府應當對市場採取不干預的政治與經濟策略，在“看不見的手”發揮作用的純自然狀態下，只要不存在市場失靈，政府就沒有必要進行干預。在這種觀念下，政府的責任是極為有限的。然而，值得特別注意的是，在現代民主國家，任何行政機構均應對代表人民的立法機構承擔一定的責任；這種責任可以分為政治責任、行政責任、法律責任和經濟責任四部分（文碩，1996）。可以看出，政府責任隨著社會文明與民主化程序正在不斷地擴充。
政府的政治責任是通過政府對內對外所承擔的社會角色來體現；這種政治責任是指為維護法定客體利益應當實施的作為。政府的政治責任可以反映為建立有效的國家機器並恰當地使用，具體表現為，設定暴力與宣傳機構，鞏固現行的制度安排，維持社會秩序，保衛國家安全等。政府在政治責任中更多地強調強制力，它所提供的公共物品主要集中在治安服務上。
政府的行政責任是通過政府的執法行為來體現；這種行政責任是指在依法行政過程中政務決策的適度“作為”。政府的行政責任可以描述為正確行政（“ 作為”或“不作為”符合法律）、適度決策（“作為”的程度符合常規）、公開資訊（“作為”狀況的資訊應當透明）。政府是公共物品的提供者，它的基本職能是服務，而管制則是在矯正市場失靈時採用的補充手段。一旦存在管制，尋租機會將產生。在學術研究中，大多數尋租文獻把政府看作是創造和分配租金的主要工具（方福前，2000）。按照AOKrueger（1974）在《尋租的政治經濟學》中的說法，“這些管制導致各種形式的租金，以及人們經常為這些租金而展開競爭。”在政府責任的履行中，行政責任最受關注。擁有一般行政職權的公務人員，都有機會濫用權力設租尋租；解決政府腐敗問題，首先應解決好行政責任的設計與考核問題。
政府的法律責任是通過法律界定的，它表現了法律給予政府執政所劃定的權力邊界。這種法律責任是指依據法律對政府“應當作為”與“不應作為”的要求。對政府這一龐大機器的控制必須藉助法律來實現；洛克對此的解釋是：“政府所有的一切權力，既然只是為社會謀幸福，因而不應該是專斷的和憑一時高興的，而是應該根據既定的和公佈的法律來行使；這樣一方面使人民可以知道他們的責任並在法律範圍內得到安全和保障，另一方面也使統治者被限制在他們的適當範圍之內，不致為他們所擁有的權力所誘惑，利用他們本來不熟悉的或不願承認的手段來行使權力，以達到上述目的。”在政府法律責任層面上，體現了“以法制權”的政治思想；幾乎政府的全部行政行為，只要屬於執法屬性上的，無不例外。
政府的經濟責任是通過財政責任來體現的，外延可以擴充套件到除公共資金使用的管理責任之外的經濟政策、社會福利、就業狀況與經濟增長等領域。這種經濟責任是指政府在法定的社會經濟發展目標下的應有的作為。由於政府作為一個權力中心擁有眾多資源分配權，而經濟資源又是特別重要的資源，因而，評價政府的經濟責任往往成為社會各方面都極為關注的事項。
（三）問責政府的權力構架分析
依據前述分析，在國家治理的委託代理鏈中，政府處在一個執行層級；不可能指望政府自己向自己問責，更不能企求政府的下級向上級問責。因此，問責政府的權力指向只有向下才會有效。
立法機構應當是問責政府的最理想機構。按照洛克的分析，“在一切場合，只要政府存在，立法權是最高的權力，因為誰能夠對另一個人訂定法律就必須是在他之上。”國家在配置公共權力資源時，授權立法機構代表公意對政府行政績效進行考核。質詢政府、追究責任、決定聘任是立法機構的固有權力；依靠立法機構問責政府是一條有效路徑。問題的另一面是，司法機構固然對政府違法行為擁有追究法律責任的權力，但它問責時間上的滯後性、問責內容的侷限性和物件的特定性，都使其不可能成為理想的問責主體。
在政府體系的內部，也可以建立一種問責制度；這種問責是按行政級次對下的一種問責。問責制度與授權制度相關，也與對代理人控制的要求有關，這就是為什麼應當被問責的行政機構在有時並未被問責的一個重要原因。顯然，由政府實行的對下級問責的制度一般主要適用於中央集權制的政治背景下，這種問責比起對政府的外部問責而言，將可能存在較多的效率損失：在官員任命制的產生機制下，相鄰行政級次官員的複雜關係可能影響問責的獨立性。因而，內部問責不如外部問責有效。
二、問責政府：國家審計制度建設的基本命題
國家審計是一種維護公共利益的政治工具；它在複雜的政治權力結構中，以政治立場與視角監督政府的財政行為；作為一種制度安排，它可以有效地矯正 “政府失靈”行為（馮均科，2003）。正是因為存在這樣一個審計參與國家治理的政治基礎，才可能導引出國家審計問責政府的基本命題。可以設想，未來國家審計制度的建設，必須考慮問責政府的發展方向。
（一）責任政府與審計責任的思辯
基於對國家治理的委託代理關係的分析，可以看到政府作為代理人事實上既是一個權力中心，也是一個責任中心。正如羅伯特。丹哈特所言：責任不但重要，而且實際上是公共服務的核心，存在於“明確的、等級制的指令鏈中，不間斷地直達機構的政治領導人，直至總統、國會和廣大公眾”（Appleby， 1952）。這種配置的意義是，以責任約束可能無限擴張的權力。對政府進行制衡，可以從內部與外部兩個方面展開：內部約束機制是以責任作為自律手段，外部約束機制是以法律作為監督工具，兩者都與責任有關。責任政府是對人民負責的政府，必然是講自律的政府，因而，建立責任政府是政府努力的方向。“國家審計是國家治理的工具。”（李金華，2004）在運用這個工具時，李金華審計長強調“明確責任，進而落實責任，是國家治理的關鍵所在。”因為“如果政府的責任不能清晰界定，那麼錯位、越位和不到位的情況就會不斷髮生”；如果政府的責任不能落實，“不受制約的分配權，必將讓資源自動流向對分配者最有利的方向。”進而他指出：“國家審計關注責任，但我們無法強制要求誰去承擔責任。我們只能堅持一條：讓應該進一步追究責任的事訴諸公眾，讓陽光和社會為問責導航。”從上述可以看出，審計在國家治理中，應當監督政府的經濟責任履行情況，對政府權力進行制衡。
在現實中，對政府有關責任進行審計的案例已經很多。我國以財政審計為基礎的政府經濟責任審計和以地方政府行政負責人經濟責任審計為基礎的領導幹部經濟責任審計，屬此範疇；2004年7月更名後的美國總審計局（GAO），其“首要任務是提高聯邦政府的績效，保證聯邦政府盡到對議會和美國公眾的責任 ”，GAO“除了實施各類審計、評估和調查外，還發布一系列的政府績效和責任報告”（馬麗麗，2004）。其他一些國家，無論是傳統的財政審計還是現代的績效審計，都不同程度涉及到了政府及其部門的責任評價問題。從審計的本質出發，結合審計制度安排的實際，有理由說審計有責任對政府有關責任進行監督。
（二）問責政府是民主社會國家審計的天職
縱觀各國的國家審計制度，可以找出許多具體差異。制度選擇是不同利益集團利益協調之後均衡的結果，對其改變會遇到許多困難。這意味著人們應對各國審計制度的差別持寬容態度。即便是某些國家不去考慮問責政府問題，也並不能否定問責政府這一制度導向的合理性。
向政府問責，本來是一件十分普通的事情。立法機構的特殊地位決定了它能夠向政府問責；彈劾、罷免政府負責人的事例在現實中多不勝數。當然，這必須建立在立法機構擁有理想化法律地位尤其是實際控制權的狀態下。不過，在以計劃經濟為基礎形成了中央集權制的國家，強勢的政府可能在事實上具有影響立法機構的力量，這致使問責政府成為幻想。如果從計劃經濟向市場經濟進行體制轉型，那麼，問責政府也將面臨諸多困難。顯然，在立法機構權力到位的情況下，問責政府是一種常見的現象。
在傳統的財政審計中，已經包含著問責政府的制度安排。對違法事項、錯誤與舞弊的處理、處罰意見或建議中，往往涉及到政府或其部門特別是個人，問責的行為凸顯出來。問責包括十分寬泛的含義，可以理解為追究相關責任。沿著這個思路，問責可以是：認定當事人的責任，分配相關當事人的責任，提出處理、處罰建議或決定。問責政府在某種程度上是一個政治過程，審計能問責到什麼程度取決於法律授權與審計體制的結構；依據審計的特性看，外勤工作可以為問責提供可靠的證據，授權問責也不可能存在濫用權力問題。對“行政模式”下的審計而言，問責政府在“同級審”的情況下存在較大阻力；即便是對政府同級部門的問責，也有一定困難。很明顯，審計的獨立性越高，越易於向政府問責。
問責政府是國家審計的內在功能。在我國古代，“宰夫考其出入，而定刑賞”包含了問責官吏的成分；古埃及和古羅馬的“監督官”、古希臘的“審計官”也都不同程度地擁有問責官吏的職責。在國家審計的發展史中，審計與監察存在著千絲萬縷的聯絡；從兩種工作相關性上，人們更容易理解審計的問責功能。事實上，某種國家職能的設定本身就是人為的結果，因為它與權力的劃分及界定相關；一種國家職能在別的國家可能找不到對應的國家職能，也完全有理由認為這種差異並不能成為否定國家審計本質上包含問責政府的理由。
（三）問責政府的國家審計制度設計
現行的國家審計制度存在著很大的消極性，因為它將國家審計機關定位在“公共財產的守護人”的低層次上。儘管績效審計考慮了財產的增值以及有效使用問題，但忽略了物化、價值化的評價物件背後所隱藏的“人”的問題。公共資金的違規、低效使用是一種人為的結果，如果不解決人的問題，審計發現的偏離標準的事項會越來越多。以問責政府為導向時，可以從經濟事件中看到人，這才抓住了審計的根本。
問責政府的國家審計制度設計重點考慮以下方面：
（1）組織制度設計。獨立的審計機構是最基本的要求；基於問責政府的體制安排是：聯邦制國家，各級審計機關之間不存在隸屬關係①；而實行中央集權制的國家，審計機關可以實行垂直領導。在審計機關外部的領導體制上，從問責的權威性、獨立性、有效性考慮，宜由立法機構領導審計機關，實行“立法型審計模式”。
（2）法律制度設計。主要應考慮從法律上規定問責的物件、範圍、時限和許可權等方面，最關鍵的一點是，將審計從“查錯”導向轉到“問責”導向上來。在法律授權方面，究竟有沒有處理處罰權以及有多大處理處罰權並不重要，重要的是這種權力是否與審計機構的職責與定位相匹配。按照法律規定問責，既可以為問責提供法律依據，又能規範問責行為，是問責導向下審計制度建設所必需的。
（3）人事制度設計。問責政府對審計人員提出較高的要求，宜採用的方案有：推行職業資格准入制度，限制非專業人員進入審計隊伍；實行行業特殊津貼制度，維持審計隊伍的穩定性；建立後續教育制度，保證審計人員持續的勝任能力；健全考核激勵制度，鼓勵問責業績突出的審計人員；採用審計機關負責人長聘制，消除首席審計官員的後顧之憂；完善審計業務迴避制，增強審計人員專業立場的獨立性。
（4）作業規則設計。應當考慮建立以問責為導向的新的審計專業規則，為問責作業過程提供技術支援。需要關注的主要問題有：標準化的作業流程；問責路徑的選擇；以問責為導向的審計作業模式的調整；問責效果的後評估；問責過程中的有關各方的關係協調等。
（5）撥款制度設計。審計經費由審計機關編制預算，立法機構特批後列入政府預算，經費的使用情況由立法機構組織檢查；經費不足部分，按正常程式審批並撥付。
問責政府的審計制度建設，應當體現以政府監督為物件、以責任評價為中心、以個人獎懲為歸宿的要求。相對於原有的審計制度而言，毋需做出過多的調整和較大改革成本的付出，也可以取得相對較好的效果。筆者認為，無論是政府財政審計還是績效審計，只要能夠在法律授權的前提下體現問責政府的目標要求，關鍵是觀念上發生轉變，即便審計制度的改進不是很大，也能產生較大的審計影響。不過，在未來的審計發展中，增強審計社會功能的必然選擇是建立問責政府導向下的國家審計制度。
三、問責政府導向下我國國家審計制度改革的基本思路
前述分析主要是從審計的一般屬性意義上進行的研究，更多地考慮了審計在國家治理中的共性問題，但是這還是不夠的。結合我國的特殊國情，基於問責政府導向的要求，筆者提出以下改革我國審計制度的建議：
（一）審計體制的調整
對我國的審計體制，一種評價是：行政型模式的獨立性還有不足之處，它具有更濃厚的內部監督色彩（李金華，2001）。以問責政府為導向時，審計面臨難以解決的矛盾，即在財政“同級審”條件下，審計向同級政府問責，缺乏必要的獨立性，可能使問責流於形式。儘管在改革現行審計體制方面有許多的呼聲，但不得不予考慮的問題是，我國社會的民主化基礎比較薄弱，人大制度尚不完善，社會轉型時期的不確定因素較多，修改現行《憲法》存在程式上、時間上的障礙，因而，至少在近期內還不能對審計體制做出重大的調整。那麼，出路在何處呢？以審計機關的“垂直領導”取代現行的地方審計機關的“雙重領導”是一個相對比較可行的方案。我國尚處在體制轉軌時期，計劃經濟所造就的中央集權制管理以及大一統的人文思想仍將支撐著強勢政府的格局，這使問責一級政府存在著難以克服的困難。如果實現了“垂直領導”，就可以較好地解決“同級審”獨立性不足的問題，同時在較大程度上能夠節約制度改革的成本。在實行垂直領導體制的條件下，審計經費全部由中央預算解決，切斷地方審計機關與地方政府的經濟聯絡，保證以充分的資源支援獨立的監督。
（二）審計職責的轉變
我國《審計法》（1994）對審計機關職責的規定，基本上侷限在只見“事”（財政收支、財務收支）、不見“人”（作為機構的法人與自然人）的層面上。
從國家治理的高度來看，國家審計，應走出“賬簿”的本位觀。不僅僅考慮財政財務資訊真實性的評價，更應看到具有較高層次的“受託責任”；未來的國家審計，應從財政財務責任評價，發展到對行政責任的評價，“服務吏治”成為審計領域最耀眼的“亮點”（馮均科，2003）。在美國，GAO在發表的第三份《黃皮書》中，宣稱“審計已經成為政府責任性體系的一個組成部分”。評價政府責任以保障責任的充分履行，是國家治理政府所形成責任體系的一個重要目標，這一目標從GAO的更名也得到了證實。從GeneralAccountingOffice到 GovernmentAccountabilityOffice，表明了政府責任的重要性。治國，本質上是社會的治理，人的治理；人治理好了，社會也必然好，國家的價值也就實現了。由於“治國者必先治於民”，對政府以及官員的監督必然成為治國的核心問題。基於國家治理的審計制度，必須從問責意義上將對政府（一級組織）以及其官員的審計監督列入基本職責。
（三）審計許可權的轉型
在我國採用“行政型模式”的審計體制下，審計機關像其他政府所屬部門一樣，擁有多種行政處理處罰權。當審計作為國家的一種行政職能後，就天然性地將審計約束政府的權力弱化；審計所獲得的是政府可能提供的更多的社會資源與工作便利，所失去的是監督政府的固有剛性。審計充當政府財政“拾遺補漏”的工具，靠查“違紀資金”、“收繳”、“罰沒”手段彌補財政管理的不足。儘管“審計風暴”推動了問責政府的程序，但在政府體系內所實行的對審計的管理在某種程度上抵消了審計本來的功效，使問責政府的影響力降低。最近幾年，媒體與社會各界對審計的關注，主要來源於審計機關向人大提交的審計報告，而問責政府的呼聲也主要是由輿論形成的；值得反思的是，為什麼審計界內部的呼聲並不是很高？這在一定程度表明，審計本來具有外部性，一旦處在政府框架內，它的問責效率就會下降。本文試圖說明的是，審計機關不應過分相信行政權力的力量；在問責政府方面，必須重視審計與人大、司法、媒體、民眾多方所形成的合力。
審計許可權的轉型，重點應放在：
（1）將以對部門的處罰為主變為以對責任官員的處罰為主，徹底剷除產生違規行為的根源；
（2）將重視處罰權的運用轉變為重改善執行機制，從重審計查處違規的成果轉變為重完善管理的制度，將事後的消極查處變為公共機構應有的事前的積極服務；
（3）將重行政手段的使用轉變為行政、立法與司法手段的並重，既考慮行政處罰，又要考慮立法的完善、司法的介入等。
（4）其他，如廣泛運用審計資訊釋出權，充分利用公眾資訊尋找審計線索權等，都應得到重視。
（四）審計資源的整合
在審計機關按專業化分工實施審計專案的條件下，似乎涉及問責政府的工作僅由少數內設機構來完成，這是一種誤解。審計一級政府的財政收支可以問責政府，而審計政府行政負責人以及政府各部門的財務收支，同樣能夠問責政府。事實上，在對國有企業審計中，針對國家產業政策、資產管理政策、市場監管政策、人事管理政策、稅收管理政策和財務會計制度等方面在企業中所表現出的重大失誤（尤其是面上的問題），均可以問責於政府。如果從這個意義上講，問責政府的審計功能，並不侷限於個別審計部門。問題是，應當如何整合分佈在審計機關各個部門的相關資源。可以考慮的方案是：建立一個專門辦理問責政府業務的內設機構，負責整理相關資料，尋找法律依據，撰寫專項報告，協調內外各個方面的關係。或許，建立在規範的業務流程、單一的資訊出口、統一的業務管理之上的問責政府的工作，應當更有效率，更易於採信。
在進行審計資源整合時，不應忘記對外部相關資源的合理、充分利用。審計公告制的推行，可以通過媒體增加輿論的壓力，有利於問責程式的進一步實施；審計資訊透明化，可以引起公眾對審計結果的關注，有利於獲取某些新的審計線索；設定審計機關與人大的定期溝通制度，可以獲得更多的外部支援。如果審計機關能夠更多地挖掘內部與外部的審計資源，就可能更有力地支援問責政府工作。
總之，在人本主義思潮愈來愈流行的當代社會，在國家治理上同樣應當考慮“以人為本”；而作為國家治理的工具，審計也應開始“人本化”，在問責政府的未來之路上越走越遠。
主要參考文獻：
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淺談政府審計論文