建立現代企業制度與會計改革

建立現代企業制度,必須遵循的兩項最基本原則是財產獨立原則和有限責任原則。企業法人的其他原則都源於這兩大基本原則,而深化會計改革和完善會計理論,也與這兩大基本原則密切相關。本文擬就建立現代企業制度對會計制度的影響及會計的適應現代企業制度需要所應進行的改革問題進行探討。

   一、建立現代企業制度與對會計資訊的質量要求

   在計劃經濟體制下,國家政府部門是會計的唯一使用者。企業提供的會計資訊主要是為以政治制定計劃,合理分配資源服務的。會計核算以監督國家計劃執行為目的。會計資訊由基層企業逐級向上級彙報直到政府部門,呈縱向流動格局。同時,計劃經濟體制下實施的三大會計制度 ——— 外商投資企業會計制度、股份制企業會計制度、工業企業會計制度並存,使我國企業會計出現了三足鼎立的形勢,且在相同事項的處理上存在較大差距。如壞賬準備的計提比例,預計存貨變現損失的規定,採用權益法核算的投資額等等。加之市場的主體是國家而不是企業,造成會計資訊在橫向的企業之間,不同行業之間也呈封閉狀態,使企業提供的會計資訊質量特徵不顯著,甚至不具有某些質量特徵。在市場經濟體制下,建立現代企業制度企業享有極大的生產經營自主權,企業的資產配置,產品生產、銷售、定價等重大生產經營決策均由企業根據市場供求情況和企業生產經營發展的實際自主地進行,企業成了市場競爭主體和社會資源配置主體,必然要了解同行業、甚至不同行業的企業經營及財務狀況。會計資訊的流動由過去的以縱向流動為主的格局向以橫向流動為主的格局轉變;同時,會計資訊也由封閉轉向公開。正是由於會計資訊的橫向流動和公開化,即對會計資訊的質量特徵提出了要求,我國已制定的《企業會計準則》中,諸如:客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性原則,就是對會計資訊應具有以質量特徵作出了規定。《準則》中的這些原則,要付諸於會計實踐之中,則依賴於現代企業制度的建立。

為企業的股東及潛在投資者、債權人、貸款銀行和其他金融機構及企業的經營管理者,提供有關企業盈利狀況、資金流動狀況、償債能力,資本保全狀況和投資報酬等會計資訊成為現代企業的主要目標。因此,要求會計資訊質量要素具有全面性,即各質量要素均能充分體現出來,又要求會計資訊的各質量要素具有相融性,即不相互排斥,只有這樣,才能為企業決策提供準確的依據。

隨著現代企業制度的建立,市場經濟體制的進一步完善,企業會計資訊的日益公開化,對企業報送的會計資訊的質量要求將更加嚴格,除了企業會計核算必須依據有關法律法規的要求,提供相關可比且可靠的會計資訊之外,企業對外公佈的會計資訊（財務報告）還必須受中國註冊會計師的審查鑑證,以保證其公允性、真實性和合法性,因此,完善以註冊會計師和會計師事務所為主要形式的會計資訊質量的社會監督評價體系也成了建立現代企業制度,發展市場經濟的必然要求。

二、建立現代企業制度與對資本保全的再認識

國有資產流失,從根本上講還是根源於舊的經濟體制及其派生的國有資產管理體制。建立社會主義市場經濟體制必須迅速建立起相應的能有效組織和運作的國有資產管理體制。從理順國家與企業的產權關係入手,在國有企業中率先建立現代企業制度,創新國有資產管理的制度基礎,從根本上解決國有資產的流失和保值增值問題。資產保值的關鍵是實現資本保全。《國際會計準則》關於資本保全提出了兩種概念:一是財務資本保全又叫名義資本保全;二是實物資本保全。在財務資本保全下,營業收入是以現時購買力核算的而對已發生的成本費用則按前期貨幣購買力計量的,即按歷史成本會計計算損益的,當在物價不變,即幣值不變的前提下,財務資本保全是實際意義上的資本保全。但在物價上升幅度較大時,財務保全不可能繼續維持簡單再生產過程。這時的資本保全只不過是名義上的資本保全。公有產權的代理人不像私有企業那樣關心資產的保值增值。因而我國的資本保全實質是名義資本保全。在會計改革中,針對這一情況,制定了存貨成本計價的後進先出和固定資產攤銷的加速折舊法來抵銷通貨膨脹的部分影響。

建立現代企業制度,企業資本規模成了衡量企業的標準,外部利害關係集團的利益不盡一致,因此企業應具有實物資本保全的意識。實物資本保全是在物價變動會計下生成的資本保全概念,在這一概念支援下,企業的損益是在扣除本期的所有者分配和所有者出資後,企業的期末實物生產能力必須大於期初實物生產能力,才算賺的利潤。 ” 因此,要做到實物資本保全必須採用現行成本的計量基礎,由於我國通貨膨脹比較溫和沒有達到惡性膨脹,同時受成本與效益及會計人員素質的制約,我國目前還不適宜以現行成本的計量基礎,採用物價變動會計來提供會計資訊。但並不排除在提供會計資訊時,運用物價變動會計的理論和方法反映物價變動引起的資本補償不足的情況。

由於物價上漲是客觀存在的,我國的資本保全只能是名義上的資本保全。這不僅涉及到會計資訊的相關性問題, 同時也涉及到所有者的權益問題這一系列問題防礙現代企業制度的建立,那麼,在現行會計制度下,如何使名義資本保全靠近實物資本保全,真實反映企業的財務狀況和財務成果,為建立現代企業制度服務呢？通常方法在有關科目下設二級科目。例如,根據物價變動總指數測算資本補償不足部分,在 資本公積 ” 和未分配利潤 ” 項下,均可設二級科目 資本金補償資金 ” ,作為實收資本的附加補充賬戶,而在編制會計報表時,彙總在 實收資本 ” 項下,並在附表中加以說明。這樣使名義資本保全成為實物資本保全,會計資訊質量得以保障。產權所有者的權益也實現了保全。同時,對於 未分配利潤 ” 項下的資本金補償基金部分,已不能作為利潤來分配,而應做為維護簡單再生產的資金來源。

三、現代企業制度與稅務會計的建立

   稅務會計是以現行稅法為準繩,根據財務會計的有關資料（必要時依法要求重新計算）, 核算和監督企業稅務資金運動（稅款的形成、計算、繳納和退補等）。認真履行納稅義務,充分享受稅收優惠,全面進行稅務籌劃,為企業利益服務。稅務會計是財務會計的一個分支,二者緊密聯絡,核算徵稅數額要通過會計核算來體現,同時計稅依據也依賴於會計提供的資訊。而當會計提供的計稅依據與稅法規定的納稅依據相符時,財務會計與稅務會計所反映的內容是一致的,就不存在所謂稅務會計的問題,因為在財務會計中包括了關於計稅的內容。

我國曆來把政府部門看作是財務報表的唯一使用者。國家即是主體又是企業所有者,所以無論從巨集觀和微觀上,法都是站在國家的角度上制定的,以保護國家利益不受侵害,保護國有資產的安全完整及稅利的足額上繳。國家與企業所維護的利益是一致的,因此,稅務會計包涵在財務會計之中,不需單獨反映。隨著我國經濟的持續快速發展及其向社會主義市場經濟的轉變,現代企業制度的建立必然出現政府部門從眾多新設的企業中取得收入的問題,從而使稅法與會計制度之間有了一定程度的背離,形成了稅務會計產生的原因。

首先,在現代企業制度下,由於投資主體多元化,投資者遍佈社會各階層,容納了包括國家授權投資的機構或國家授權的部門在內的跨部門,跨所有制、跨行業、跨地區的資金所有者,國家政府部門只能以投資者或者國有資產管理者的身份享有資產受益,參與重大決策和選擇管理者等所有者的權利,而不再直接干預企業的生產經營活動,國家不再是市場的主體,它被企業取而代之。這是稅務會計產生的直接原因。企業作為市場主體,它必須從微觀角度出發,考慮如何保護投資者的權益。擴大企業生產規模,使企業在市場競爭中立於不敗之地,從而達到企業資本保值和增值的目的,它所要求的會計核算必須以會計準則為前提,充分體現了企業的財務狀況和財務成果。但是,稅法的制定是站在國家的立場上,巨集觀調控各方面的利益。因此,國家與企業的利益很難一致的體現稅法要求,保證稅法的統一性和嚴肅性,各企業必須按稅法規定的計稅依據繳各種稅款。由此出現了會計上和稅法上計稅依據相背離的情況,因此稅務會計是既遵循會計原則又體現稅法要求的一種會計核算程式。建立稅務會計是市場經濟發展的必然趨勢。

其次,國家的雙重身份及不同身份所具有不同作用是稅務會計產生的另一原因。現代企業制度的財產獨立原則,表現為企業法人擁有法人產權,確定法人財產權的前提條件是投資者的所有權與法人財產權的分離。理順了產權關係,才能將國家的雙重身份徹底辨別清楚。即當國家以投資者身份出現時,與其他投資者一樣, 享有投資者的一切權益而無權為企業制定這樣那樣的規定;而當國家作為上層建築發揮超經濟行為時,有權通過制定規章制度和法律來約束企業,使之步入規範的執行軌道。這樣,一些在計劃經濟體制下由國家規定的諸如:資金使用,費用開支及列支渠道,轉變為通過運用稅收來間接控制。同時企業的經營者由於不再受國家的直接干預,可以根據自己的經營需要靈活運用資金和規定成本費用開支。企業經營者的目的是維護包括國家在內的所有者的權益。因此,隨著國家雙重身份的明朗化、稅務會計也必將產生。

會計與企業制度之間有著內在協調性:一種新的企業制度的建立,必然要求確立與其相適應的會計思想和方法體系;另一方面,會計理論自身的發展也會促進新型企業制度的建立和完善。我國目前的會計改革與企業改革,正是為完善這一協調性而作出的重大舉措。