淺議註冊會計師犯罪及其防範論文

　　判別註冊會計師是否有故意欺詐或過失行為的關鍵在於註冊會計師是否遵照專業標準的要求執業。具體來說，就是會計師事務所及其從業人員在執業過程中是否遵守《中國註冊會計師獨立審計準則》。

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淺議註冊會計師犯罪及其防範
 

　　虛假會計資訊的泛濫將破壞國家的經濟秩序，並損害每一位投資人的長遠利益。“紅光實業案”、“瓊民源案”及最近的“銀廣夏事件”和湖北立華會計師事務所對“活力28”、“幸福實業”的虛假報告等，都與會計資訊的虛假密切相連，給中國會計市場帶來的教訓極為深刻，也促使我們有必要對中介組織人員提供虛假證明檔案罪和出具證明文

　　件重大失實罪及其防範進行探討。由於註冊會計師的刑事責任由司法機關確認，故本文主要從《刑法》的角度，對註冊會計師犯罪所涉及到的有關問題作一些粗淺的探討。
 

　　一、註冊會計師犯罪型別及特徵

　　根據《刑法》第229條規定，對註冊會計師依法懲處所設定的罪名有兩類：中介組織人員提供虛假證明檔案罪和中介組織人員出具證明檔案重大失實罪。

　　***一***中介組織人員提供虛假證明檔案罪的特徵

　　l.犯罪的主體是特殊主體。即依法成立的資產評估所、會計師事務所以及在這些中介組織機構中具

　　有專業資格的從業人員，如註冊評估師、註冊會計師等。在我國，不允許註冊會計師、註冊評估師以個人名義執業，都是以所在中介組織名義執業，因此，在一般情況下，提供虛假證明檔案的行為是由中介組織的領導人員決定，所得利益也為單位所有，構成單位犯罪。如果註冊會計師私自執業，在有關報告書上偷蓋公章，則是個人犯罪，有關中介組織不構成犯罪。

　　2.主觀方面是直接故意。即明知自己提供的有關資產評估、驗資、審計等證明檔案與被審計物件的客觀實際不符而仍然提供這些內容虛假的證明檔案，或者明知被服務物件要其出具的是虛假證明檔案而有意提供的。本罪中的故意只要求對自己出具虛假證明檔案是明知的即可，至於是否明知其所審驗的檔案材料是虛假的，不影響犯罪成立，犯罪動機如何亦不影響本罪的成立。如某註冊會計師明知對方淨資產只有1000萬元，但卻為其出具了淨資產5000萬元的審計報告，這就是一種故意行為。

　　3.侵犯的客體是國家對中介服務市場的管理秩序。在我國現行的市場經濟條件下，中介服務機構扮演了及其重要的角色。市場經濟的正常運轉離不開現行企業制度的建立及現代經濟組織的規範活動，如果中介組織及從業人員違背職業道德，違反法規提供虛假證明檔案，不僅背離了中介組織的公正性，更為嚴重的是擾亂了市場經濟的正常運轉及國家對中介服務市場的管理秩序。

　　4.客觀方面表現為提供虛假中介證明檔案，情節嚴重的行為。它包括兩個具體要素：第一，必須有提供虛假中介證明檔案的行為。虛假證明檔案是指內容虛假，與實際情況不相符合。包括：對國有企業資產故意低價評估;對發起人沒有出資或者出資不足而故意證明其已出資或者足額出資;明知公司對重要的財務會計處理與國家有關規定不符而不予指明，明知公司的財務報告會導致股東、債權人、社會公眾產生重大誤解而仍做出無保留的審計報告等等。只要行為人將含有上述虛假內容成分的證明檔案提供給使用人;等等。至於虛假的檔案是否已對股東、債權人或者其他社會公眾產生危害，不影響本罪的成立。第二，提供虛假證明檔案，必須達到“情節嚴重”才構成犯罪。何謂“情節嚴重”，法律無明確規定，也沒有相應的司法解釋，理論界亦對此看法不一。

       結合我國的司法實踐，我們認為，認定行為是否“情節嚴重”應考慮以下幾個方面：從數額方面看，認定的虛假資本或者股本數額特別巨大;從後果方面看，中介組織出具的虛假證明檔案，給公司及其股東、債權人和其他社會公眾的經濟利益造成了極大的損害;從次數方面看，多次提供虛假證明檔案的;從性質方面看，為違法犯罪活動提供方便和條件，向他人索取或者非法授受他人財物。
 

　　***二***中介組織人員出具證明檔案重大失實罪的特徵

　　本罪的主體與客體均與中介組織人員提供虛假證明檔案罪相同，不再贅述。此處僅分析其主觀方面和客觀方面的特徵。

　　1.本罪的主觀方面是過失，即行為人因自己嚴重不負責任，出具了重大失實的證明檔案而造成了嚴重後果。對於審計業務而言，當審計結論與實際不符時，註冊會計師是否存在“過失”，要看註冊會計師對虛假結果是否“應當預見而沒有預見”，或者“已經預見到但輕信可以避免”。如果註冊會計師應當預見而沒有預見到委託人提供的證明檔案的虛假之處，其在虛假審計報

　　告上就有過失。

　　2.本罪的客觀方面表現為嚴重不負責任，出具的證明檔案有重大失實，造成嚴重後果的行為。它包含三個要素：第一，嚴重不負責任。中介組織人員不認真履行自己職責，嚴重違背有關法律、法規，不履行必要的程式和手續。如果中介組織人員嚴格履行了有關法定的程式和手續，但由於某種客觀原因，仍然過失提供了內容嚴重失實的證明檔案，則不構成本罪。第二，出具的證明檔案有重大失實。所謂重大失實是指出具的證明檔案的內容與實際情況有重大出入，而不是一般文字差錯或者細節上的瑕疵。第三，造成了嚴重後果。指由於出具內容重大失實的證明檔案，而嚴重損害國家、社會公眾和其他投資者的利益。
 

　　二、認定註冊會計師犯罪應注意的問題

　　***一***註冊會計師提供虛假證明檔案罪的認定

　　根據本罪特徵，結合司法實踐，本罪的認定主要應從以下兩個方面把握：第一，中介組織提供虛假證明檔案的行為必須達到“情節嚴重”的，才能構成本罪，否則只屬於一般的違法行為而不能以犯罪論處。第二，中介組織提供虛假證明檔案主觀上必須是出於故意，才能構成本罪;如果由於過失而提供了與事實略有不符的證明檔案，則不構成犯罪。

　　***二***註冊會計師出具證明檔案重大失實罪的認定

　　根據本罪特徵，結合司法實踐，本罪的認定可以從以下兩個方面把握：第一，從結果上區分。本罪以“造成嚴重後果”為要講，只要出具重大失實的證明檔案的行為造成嚴重後果的，才可能構成本罪;如果行為沒有造成後果，或造成的後果並不嚴重，即不構成本罪。第二，從主觀方面區分。本罪是過失犯，中介組織人員出具重大失實的證明檔案的行為必須出於過失，才可能構成本罪;如果中介組織人員主觀上沒有過失，就不夠成犯罪。

　　***三***註冊會計師提供虛假證明檔案罪與出具證明檔案重大失實罪的區別

　　l.犯罪主觀方面不同。前者是故意，主觀方面是出於故意提供虛假證明檔案;後者是過失，主觀上嚴重不負責任，出具檔案有重大過失。

　　2.犯罪客觀方面不同。前者是行為犯，行為人只要實施了故意提供虛假證明檔案的行為，即是犯罪;後者是結果犯，即只有造成嚴重後果才構成犯罪，嚴重後果是嚴重情節之一，嚴重情節除嚴重後果外，還包括其他情節。

　　3.犯罪要件方面不同。前者對提供虛假證明檔案即使內容無重大失實，只要情節嚴重***如屢次提供***，可構成犯罪;後者的證明檔案必須是內容重大失實。
 

　　三、註冊會計師犯罪的防範

　　1.嚴格執行專業準則。判別註冊會計師是否有故意欺詐或過失行為的關鍵在於註冊會計師是否遵照專業標準的要求執業。具體來說，就是會計師事務所及其從業人員在執業過程中是否遵守《中國註冊會計師獨立審計準則》。從理論上講，註冊會計師嚴格執行了專業準則，得出的應當是真實的結果。因此，中介組織及其從業人員熟練掌握準則的各項規定及其操作辦法，嚴格依據專業標準的要求執行業務，出具報告，就能有效地避免中介組織人員提供虛假證明報告或在法律訴訟中保護註冊會計師。

　　2.健全質量控制制度。質量管理是會計師事務所各項管理工作的核心。如果質量控制不嚴，很有可能因某註冊會計師提供虛假證明報告而導致整個會計師事務所遭受法律訴訟。因此，會計師事務所必須建立嚴密科學的內部質量控制制度，並切實落實到每個人、每個部門和每項業務上，加強逐級複核力度，以降低執業風險，最大限度地減少和杜絕審計犯罪行為。

　　3.改革事務所體制。中介組織及其從業人員在執行業務時，往往受行政干預及外界影響而導致虛假報告。實質上的非獨立性，正是中介組織的審計違規和犯罪賴以滋生的土壤。因此，從事中介職業的人員，應積極完成會計師事務所、資產評估機構等中介組織的脫鉤改制，為避免行政干預，預防審計犯罪創造外部條件。

　　4.轉變審計服務觀念。註冊會計師行業的特殊性，即從客戶手中獲得勞務報酬而又要對整個報表使用者負責的這種方式，造成了付費與受惠階層的分離，這就給註冊會計師行業帶來了兩難境地。如果堅持原則，可能得罪付費的客戶管理階層，從而有失去客戶的潛在風險，而與客戶妥協，又可能要對整個報表使用者負法律責任。我國已發生的審計違規和犯罪案件，有相當一部分是註冊會計師因注重客戶利益，滿足客戶的不合理要求造成的。因此，註冊會計師應將主要服務於客戶的觀念，轉變到社會公眾利益上，以減少審計犯罪。

　　5.加強職業道德教育。

　　由於註冊會計師隊伍中一些不良風氣的存在，特別是註冊會計師在執業過程中風險防範意識問題，以及某些註冊會計師為個人謀取私利而不惜鋌而走險的問題等，是造成當前虛假報告增加的重要原因之一。因此，要減少審計違規和犯罪行為，就要強化註冊會計師的風險意識、責任意識和道德意識。

　　6.保持應有職業謹慎。

　　註冊會計師完成審計任務必須具備兩個起碼的要講：科學的審計程式與職業判斷力。在審計準則中，審計程式通常規定的非常明確，但它不可能解決在特定單位審計過程中出現的問題，並不足以保證審計工作質量。因此，註冊會計師在選擇有關程式或者對相關證據進行鑑別時，必須始終保持“職業謹慎”，以“適當的關注”在每一個環節上作出謹慎的職業判斷。這是司法實踐中，法官判斷註冊會計師是否具有過失的重要依據之一。

　　“執業謹慎”應根據特定時期、特定地域的情況來解釋。如在我國新舊體制的過渡時期，企業短期投機心態濃厚，假證明、假憑證、假報表等情況非常普遍。因此註冊會計師在進行審計業務時，就必須提高對財務報表中的舞弊、欺詐或其他錯誤的警覺性，而不能僅僅滿足於審計要求的每一步程式。否則，我們就很難說註冊會計師保持了職業謹慎，對錯弊給予了“適當”的關注。

　　7.熟悉客戶業務性質。

　　在許多案件中，註冊會計師之所以未能發現錯誤，一個重要原因就是他們不瞭解被審計單位所在行業的情況及被審計單位的業務。不熟悉被審計單位的經濟業務和中產經營實務，僅侷限於有關的會計資料，就可能發現不了某些問題。因此，註冊會計師在對某單位審計時，必須熟悉該單位的業務性質，特別是那些專業性非常強的單位，這是有效防止“過失”的重要方法之一。

　　8.提高審計技術水平。

　　註冊會計師雖然謹慎執業，但由於技能有限終有不到之處，而使出具報告失實。如在運用抽樣法時，因樣本範圍和樣本個數的選定問題可能導致審計報告不能反映出被審計單位的工作實質而出現“失實”行為。因此，註冊會計師應提高審計技能，減少審計“過失”。