導致註冊會計師驗資風險的事項分析論文

　　註冊會計師對於無形資產的投入驗證，除檢查智慧財產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定;檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外，還應關注無形資產投入佔註冊資本的比例是否符合國家有關規定。

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導致註冊會計師驗資風險的事項分析

　　近年來，驗資訴訟案件不斷增多，一些事務所為了避免驗資帶來的風除，儘可能地少做或不做驗資業務，但這會導致註冊會計師不能滿足驗資業務需求的問題。為此，我們認為逃避驗資業務不是解決問題的最佳方法，問題的關鍵是如何提高驗資質量，合理規避驗資風險。
 

　　一、涉及貨幣出資的事項分析

　　事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司，合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各佔註冊資本的25%。註冊會計師實施了必要的審驗程式，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致，檢查進賬單真偽和要素是否完備，並審驗了註明投資款10萬元的進賬單。

　　分析：註冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規範指南的要求，但為了避免：

　　***1***各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。註冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的彙總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方沒有資金，私下協議由其他出資人代為墊付，這在註冊會計師取得的證據中沒有辦法得知，並且在各個出資人擬設立公司的良好關係下，他們也不會把實情告訴註冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾，其權責無法私下調和需要司法介入時，代為出資方可能會控告註冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方沒有出資;

　　***2***出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業執照後，立即抽逃資本還債。

　　註冊會計師還應關注和取得以下證據：

　　***l***證明各個自然人經濟狀況的資料;

　　***2***由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資，註冊會計師應謹慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況，註冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委託受託代為出資協議”，並關注出資方和代為出資方的權利義務，尤其是代為出資款的償付條款的規定。

　　事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，註冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時，發現一張3月2目的300萬元的轉賬憑證是B公司轉入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料，要求註冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

　　分析：註冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進入 A公司，但對於 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬於投資款尚沒有取得令人滿意的證據，註冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關於代為投入出資款的法規規定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，註冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求註冊會計師對這種事項進行審驗，註冊會計師還應關注和取得以下證據：

　　***1***乙、丙公司和B公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的影印件;

　　***2***乙、丙公司和B公司共同簽名的“委託受託代為投入出資額的協議”，並得到A公司和甲方的同意;

　　***3***乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資宣告書”，主要註明300萬元貨幣出資各佔的份額;

　　***4***乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信，註冊會計師不能確認此貨幣出資。

　　事項3：註冊會計師一進駐被審驗單位S公司，S公司就給註冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

　　分析：在驗資實務中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料，對註冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應是註冊會計師主動取證的過程，“主動取證”不是被審驗單位提供什麼資料，註冊會計師就驗證什麼，而是註冊會計師根據驗證目標的需要，設計適當的審計程式，在有效控制審驗程式實施中獲取有力的證據，因此，註冊會計師對貨幣資金進行驗證時，不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽，還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一併辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。
 

　　二、涉及非貨幣資產出資的事項分析

　　事項個甲方以一新建的房屋建築物投入被審驗單位A公司，並提供了建築房產的決算書、付款憑證，以及該房屋所佔土地的租賃協議，土地租賃期為20年。

　　分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由於它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權屬問題容易發生經濟糾紛，註冊會計師不能確認甲方以此實物出資。

　　事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司，不能提供存貨的發票，僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。

　　分析：由於存貨價值、存在性和權屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風礆性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下，註冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資，表明存貨為生產經營所必需，註冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據，驗證存貨投資：

　　***1***實物出資清單。註冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等內容與協議、合同、章程的規定相核對，並實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況，在出資清單上記錄審驗情況;

　　***2***評估報告;

　　***3***投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書，如為國有資產，是國資部門的確認檔案。註冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準，如果與評估結果懸殊大，註冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認;

　　***4***財產交接清單;

　　***5***存貨發票的影印件，如果是抵債收到的發票，由於其購貨方不是投資者，還需要檢查債務重組協議及其相關憑證，獲取投資方對該存貨的所有權證明。

　　事項6：註冊會計師承接了A公司變更驗資業務。A公司原註冊資本為100萬元，甲方投入的工業訣竅25萬元，佔註冊資本的250。A公司運營幾年後的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時，A公司增資擴股，其註冊資本為200萬元，甲方以某一專利權40萬元投入A公司。

　　分析：註冊會計師對於無形資產的投入驗證，除檢查智慧財產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定;檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外，還應關注無形資產投入佔註冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算智慧財產權、非專利技術投入佔變更後註冊資本的比例是否超過20%***如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資，***可達35%***該事項中智慧財產權、非專利技術投入所佔比例為***25+40***/200=32.5%，超過了20%，註冊會計師應建議A公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資，專利權其餘不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。

　　事項7：註冊會計師承接了對A公司的設立驗資業務，瞭解到甲方投入到A公司的機器裝置、貨幣資金會計數額超過甲公司淨資產的50%;乙方對A公司投入的房屋建築物、專利技術合計為100萬元，而己公司近年來報表確認淨資產均為負數。

　　分析：此事項的問題在於出資方違背了公司法關於對外投資的規定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，註冊會計師是否可以接受驗資委託企業。雖然《公司法》第十二條規定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務院規定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過淨資產的50%，在投資後，接受被投資公司以利潤轉增的資本，其增加額不包括在內。”

　　但沒有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其淨資產的50%時的出資。因此，只要註冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批准檔案，以及其合同、章程、相關協議，註冊會計師可以接受此種情況的驗資委託，但應注意這樣的驗資風險大，容易出現出資方虛假出資、出資後抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險，因此，註冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況，並在驗資報告的意見段後加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其淨資產的50%等情況。
 

　　三、淨資產出資事項分析

　　事項8：註冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業務。A公司是由A國有企業改制而來的，改制前A企業執行工業企業會計制度，在改制審計和評估時，淨資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎，改制後按照《企業會計制度》進行會計處理時，A公司的淨資產因計提各項減值而減少。

　　分析：註冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的淨資產折股確認改制企業的出資，與改制後按照《企業會計制度》進行會計處理之間資產的差額，容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的，因此，註冊會計師在接受改制企業變更驗資業務時，應建議被審驗單位按照《企業會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估，確認淨資產，否則，註冊會計師應在驗資報告的意見段後的說明段說明該事項。

　　事項9：A國有企業2000年7月31日為改制基準日，把其淨資產1，200萬元折股設立A股份有限公司，期間其生產經營沒有間斷，在2001年2月3日A公d委託註冊會計師對此作變更驗資，截止到2001年A公司的淨資產為對萬元。A公司向註冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告，以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關賬簿。

　　分析：此事項的問題在於根據改制審計報告和評估報告確認的驗資基準日與驗資外勤工作日的間隔太長，而且期間業務活動不斷變化，驗資的風險增大，如果註冊會計師根據相關情況的瞭解認為驗資風險不能承受，可以拒絕接受業務委託;如果註冊會計師認為自己可以控制和承擔此驗資風險，除執行一般審驗程式外，還應考慮對2000年7月31日至2001年1月31日A公司的財務狀況實施必要的審計，關注期間引起淨資產變動的明細情況，並形成相應的審驗工作底稿。同時，在驗資報告的意見段後增加說明段，充分披露該淨資產的變動情況。值得注意的是，驗資基準日和註冊會計師審驗日期一般不應間隔時間太長。

　　事項10：註冊會計師在審驗甲方以淨資產6000萬元投入A公司時，發現淨資產6，000萬元屬於出資各方在甲公司整體評估價11，720萬元的基礎上部分折股確認的價值總數，沒有量化到、具體到相應的資產上。

　　分析：此事項的問題在於淨資產部分折股、股東確認淨資產投入價值與評估價值不一致時，容易出現淨資產投入與不折股淨資產分割不清引起的虛假出資風險，註冊會計師應關注整體資產評估後淨資產和淨資產折股部分的分割情況，以及出資各方對淨資產折股部分的價值的確認，取得出資各方確認的與淨資產折股部分相關的資產、負債的交接清單和價值確認書。