管理會計在我國商業銀行應用中的思考

　　管理會計產生於20世紀上半葉，是以泰羅的科學管理學說為基礎形成、發展起來的標準成本系統，是管理會計的最初形式。第二次世界大戰後，隨著企業經營中對決策、控制和考核的需要，加之計算技術的發展，管理會計的理論與方法逐步完善，管理會計在經營管理中的應用日益受到重視。其大致發展過程可分為以下5個階段：成本會計制度的誕生階段（19世紀早期）；相關成本的確認、預算和控制階段（20世紀早期）；決策分析階段（20世紀30年代初到70年代末）；新成本制度的誕生，管理會計在銀行業普遍應用階段（20世紀80年代）；考核評價階段（20世紀90年代）。

　　管理會計與財務會計不同，財務會計主要服務於股東、債權人、監管機構等外部決策者，而管理會計是為進行決策的內部管理者提供資訊。商業銀行管理會計涵蓋了財務預算、成本核算、盈利分析、業績評價、資產負債管理等內部管理的核心內容。國外先進銀行的經驗表明，管理會計是建立業績一流銀行的基本前提，實施管理會計有利於銀行管理水平和競爭力的提高。

　　銀行管理會計與財務會計相比較，具有以下五個特徵：一是管理會計的工作重點是立足本單位的經營管理，面向未來算“活賬”，通過靈活多樣的方法和技術，按照管理人員的需要編制各種管理報告，為銀行內部各級管理人員提供有效經營和最優管理決策資訊，控制和評價銀行的一切經濟活動，屬於“經營性”會計。二是管理會計的主體主要是銀行內部各個責任單位，對它們日常工作的實績和成果進行控制、評價與考核，同時也從銀行全域性出發，認真考慮各項決策與計劃之間的協調配合和綜合平衡。三是管理會計不受公認原則或統一會計制度的約束和限制，但要服從管理人員或上級行的需要，以及經濟決策理論的指導和成本效益關係的約束。四是管理會計提供的資訊，一般是有目的、有選擇的或特定的管理資訊，業務報告不對外公開發表，不承擔法律責任。五是管理會計的核算程式一般不固定，可自由選擇，通常不涉及填制憑證和賬戶處理，報表不需要定期編制，也無一定的格式，可按管理人員的臨時需要自行設計。

　　近年來我國商業銀行開始重視管理會計的應用問題，比如上海浦東發展銀行從2003年開始實施管理會計專案，建設基於責任會計、以內部資金轉移價格、全面成本分攤和風險資本分攤為主要內容的績效分析和評價體系；光大銀行從 2003年底開始實施管理會計專案，在財務會計、成本核算、分產品分客戶盈利分析、資產負債管理等方面進行了探索和實踐；工商銀行的成本管理會計專案—— 業績價值管理系統（PVMS）於2004年11月正式在全行投入使用；交通銀行管理會計專案一期也已在全行全面上線，為經營管理提供了公司業務產品、公司客戶成本核算和盈利分析模式。

　　二、我國商業銀行大力推行管理會計的原因

　　（一）巨集觀經濟方面的因素

　　目前，我國金融市場不斷髮展完善，隨著利率市場化和混業經營的全面推行，未來商業銀行必須要有一套完善的管理會計系統。

　　商業銀行通過實施管理會計系統，構建以資金轉移價格為核心的資金成本管理體系，是商業銀行成本管理中最重要的組成部分，也是應對利率市場化挑戰必需的準備。可以通過探索構建基於市場收益率曲線的內部資金轉移體系，配合資金轉移定價機制，將利率風險從日常經營業務中分離出去，交由專門的利率風險管理部門進行專業化的監控和管理，從而使日常經營管理部門可以集中精力關注於客戶營銷和信用風險。同時，通過實施管理會計系統，建立商業銀行資產負債管理的基本框架，通過利率風險和流動性風險的量化，將利率敏感型資產與利率敏感型負債保持相對平衡，爭取在利率變化的環境下獲得最大的淨利息收益率和利差，以確保理想的流動性水平和提供足夠的現金流量，保持足夠的資本充足性，以應對利率市場化和銀行競爭加劇的形勢。

　　與利率市場化相對應的是，混業經營趨勢這個大方向也是無法逆轉的。在美國，商業銀行幾乎可以從事任何金融性的服務，但凡是競爭力強、利潤高的銀行都有自己的核心業務和領域。在我國同樣如此，混業經營後，銀行管理層急需知道到底什麼部門、什麼產品、什麼客戶在為銀行賺錢，或給銀行帶來了虧損。這對銀行管理層進行決策至關重要。所以，商業銀行需要通過實施管理會計系統，實現對各個層面的客戶、產品、業務部門的收入、成本和效益分析計算，使管理層能及時掌握哪些產品、哪些部門以及哪些客戶是能夠為銀行帶來收益的，收益的大小是多少；哪些產品、部門是虧損的，虧損的程度有多高。據此，管理層可以科學地作出有關核心產品或業務的擴張、維持、收縮或退出的決策。

　　（二）商業銀行自身管理和發展方面的因素

　　我國加入世界貿易組織已有6年多的時間，對本國商業銀行的保護期已經結束，國有商業銀行面臨著國內和國際兩個市場的競爭挑戰。國有商業銀行為了抵擋外資金融機構強烈的衝擊浪潮，僅僅外抓重點行業、重點客戶、重點產品和重點地域是遠遠不夠的，還應該加強內部管理。內部管理中很重要的一部分就是加強對財務資源的管理。對財務資源的管理可以簡化為兩個方面：一個是商品價格，另一個是商品成本。只有進行合理定價，控制成本，才能達到利潤最大化的目標。產品定價的目的是為商業銀行創造價值，而價值創造首先要彌補過程中的成本耗費，這必然要求以成熟的成本核算和成本管理為前提，對某一產品是否提供、提供數量等進行判斷。因此，要做到合理定價，就需要正確確定商業銀行產品的成本，需要應用成本性態分析、作業成本制、本量利分析、責任會計制度等管理會計手段和方法，建立一種以價值創造為目的的管理會計體系。

　　三、發達國家商業銀行管理會計的典型做法

　　（一）美國商業銀行管理會計的職能是幫助商業銀行管理層做出發展核心業務的決策

　　美國商業銀行經營的一個重要特點是：凡是競爭力強、利潤高的銀行都有自己的核心業務和領域。按照美國國會1999年通過的《金融服務現代化法案》，美國的商業銀行幾乎可以從事任何金融性服務。但實踐證明，發展最快的商業銀行並不是在所有的領域全面出擊的所謂“全能型”銀行，而是那些根據自身的特點，不斷強化自己的核心業務和核心產品的銀行。這就需要有一套強有力的、能夠客觀公正地進行業績評價、為經營管理決策提供資訊支援並提高銀行成本控制能力的管理會計體系。

　　在美國的商業銀行中，管理會計體系的主要職能是協助銀行實現對各個層面的客戶、產品、業務部門的收入、成本、效益分析和計算，以幫助管理層科學地做出有關核心產品或業務的擴張、維持、收縮或退出的決策。以美國曆史最悠久的紐約銀行為例，在其財務會計部中，專門有一個管理會計部門，其主要任務就是定期考核各產品和各部門的收益和成本支出情況，該部門提供的管理會計資訊是紐約銀行確定自己的核心業務與產品的重要依據。除了對核心業務與產品進行深入細緻的成本收益核算外，美國商業銀行中的管理會計部門還要參與經營目標的制定、經營方案的決策、計劃預算的編制、預算招待情況分析等經營活動，從而把成本控制納入日常管理過程，並使業績評價更加客觀公正，以更好地處理內部利益關係。

　　（二）西方商業銀行管理會計應用的主要特點

　　1.建立了較為成熟的全成本核算體系。西方商業銀行以矩陣式管理架構為基礎，將全行分為利潤中心和成本中心，開展以業務流程計量為內容的全成本核算。簡單地說，分為以下幾個步驟：計算不同產品、部門的直接成本→計算不同產品、部門的間接成本→按照補償協議對利潤中心之間發生的成本進行調整→計算客戶成本。[3]在這個體系下，上層管理部門可以制定內部轉移價格，合理評價交叉銷售行為，對每個經營機構、每個產品種類、每個管理線條以及每個客戶進行成本核算、成本預算和成本控制。

　　2.計算機技術與管理會計體系融為一體。在業務電子化集中處理的基礎上，西方商業銀行充分應用計算機技術開展成本核算、控制和管理，使上級管理者對機構、部門、產品的成本和收益情況能夠做到事前預測、事中控制和事後反饋，提高決策的實效性。

3.對銀行經營效益進行全面平衡地考察、反映。進入20世紀90年代以來，為全面提升商業銀行的核心競爭力，多角度的非財務指導開始應用於績效評價體系，平衡計分卡與經濟利潤考核評價體系的結合，成為了西方商業銀行管理會計實務應用的主題。管理會計的觸角不再僅僅侷限於財務範圍，而是延伸到了商業銀行的外部環境因素，更加註重為商業銀行的長遠目標和全域性利益服務，提供更多的與戰略有關的非財務資訊，成為了一種全面性、綜合性的風險管理，以保證銀行長期戰略目標和短期經營目標的順利實現。

　　四、我國商業銀行推行管理會計的對策建議

　　國外銀行的組織體系、業務發展與國內銀行存在很大的差別，我們不能照搬國外銀行的具體實施標準，而應注重吸收引進其管理理念和管理原則的精髓，因地制宜地推行管理會計新專案。

　　（一）從理念和企業文化上為實施管理會計打好基礎

　　我國商業銀行在推行管理會計的過程中，過多地帶有傳統財務會計和成本會計的痕跡。我們應認識到，管理會計是對傳統財務會計和成本會計的超越，管理會計能預測企業前景、參與企業決策、規劃企業目標、控制經濟過程、科學考核和評價企業內部有關部門的經營業績。在商業銀行推行管理會計，能提高其預測、決策水平，改善其經營管理。只有領導員工從思想觀念上充分認識到管理會計在商業銀行的重要作用，才會促使大家自覺學習和運用管理會計的預測、決策、規劃、控制、責任考評等方法，才能使單獨設定管理會計部門、加快管理會計人才隊伍培養等問題得以實現。因此，樹立正確的管理會計理念是基礎所在。

　　另外，從企業文化上說，企業文化包括三種類型：正式文化、非正式文化和技術文化。管理會計可以通過其技術和方法影響人們的理性分析從而發揮導向作用，進一步通過這種技術文化的作用，逐步引導非正式文化，最終形成追求企業價值最大化的正式文化。一方面，良好的企業文化是推行管理會計的基礎；另一方面，管理會計的嚴格實施，必然會促進企業文化的建設。我國商業銀行的當務之急是要建立現代企業執行機制，建立先進的企業文化，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度，以及能最大限度發揮每個人作用的用人機制，為管理會計的良性執行營造一個良好的企業文化氛圍。[4]

　　（二）結合我國實際，在組織結構上為實施管理會計提供保障

　　西方商業銀行大都實行扁平化管理的事業部制，將全行分為利潤中心和成本中心，能夠為銀行分析評價各責任中心的利潤貢獻提供詳細的資料報告。而我國商業銀行主要是總、分、支三級管理機構，只能夠提供機構核算的資料資訊，很難按照各業務、各產品實施精細考核和業績評價。各商業銀行已經意識到這一點，正在進行有益的嘗試：比如按業務和產品設立職能部門，對銀行業務和產品分條線垂直進行管理，弱化各分支行的業績評價等，使銀行的經營管理向更專業和精細化的方向發展，這些都為更好地發揮管理會計的作用提供了組織保障。但是，我們也應看到，按照國內的實際情況，在今後相當長的時期內，商業銀行“一級法人、分級管理”的體制依然是管理體系的主流，我們不能推翻這種分級管理體制，只能順應潮流，完善管理會計所需資訊的蒐集、報告和檢查制度，將管理會計資訊與分級管理體制和利益協調機制結合起來，建立以管理會計資訊為基礎的激勵約束機制，以更好地發揮管理會計在我國商業銀行經營管理中的職能。[5]

　　（三）提高資料質量，是實施管理會計的基本前提

　　從目前我國商業銀行管理會計資訊系統來看，提供的會計資訊涉及財務方面的多，涉及管理方面的少；從管理方式上看，還沒有建立起科學的成本管理體系，不能提供科學的成本資訊；從管理過程上看，沒有進行很好的事前成本規劃，只重視某一環節或某一特定區域的成本控制。我們可以充分利用計算機技術，借鑑業務流程再造的思想，將管理會計功能作為系統需求融入商業銀行正在進行的業務流程再造工作中，以突破現有的資訊系統基礎薄弱、原始資訊極度欠缺的困境。目前，各大商業銀行已經實現了資料大集中，我們可以以此為基礎，一方面抽取現有核心賬務系統、風險管理系統等系統的交易資料，另一方面將現有各系統不符合要求的資料進行轉換加工，將管理會計資料與財務會計資料加以區別，為更好地推行管理會計提供高質量的資料資訊。

　　（四）有計劃地推行責任會計制度，為實現全面的管理會計制度鋪墊引路

　　責任會計制度是現代管理會計的重要方面。我們可以按照責、權、利相結合的原則，將全行各級經營管理機構劃分為不同的責任中心，進一步劃分為成本中心、利潤中心等不同型別，根據利潤中心和成本中心的基本原則對銀行組織結構進行合理安排，建立科學的組織管理體系。在責任中心內部，由於核算範圍相對較小，便於成本資料的歸集，也便於經濟責任的區分和經營成果的考核，同時，這些相對獨立又內部統一的責任中心，也利於內部轉移價格的確定，從而有利於整個銀行系統內部轉移價格定價機制的形成和完善。責任會計制度的推行可以採取先試點後推廣的做法，先在一家分支機構執行後，再逐步在全行推行，最終在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基礎上，實現全面的管理會計制度。

　　（五）實施全面成本管理，為實施管理會計邁好第一步

　　成本核算是實施管理會計的第一步，也是實施管理會計的核心內容。目前我國商業銀行還沒有完全建立起分部門、分產品、分行業、分客戶的成本核算體系，管理會計的實施平臺無法搭建起來，更談不上建立科學的控制與業績評價體系。商業銀行應在正確定義責任中心的基礎上，按照費用核算按責任中心入賬的原則實施全面成本管理。不僅包括直接費用，還應計算分攤後的間接費用；不僅應覆蓋營業費用等財務成本，還應包括資金成本和風險成本。在建立成本核算體系的過程中，不應該將一種成本管理方法應用於所有的產品和業務，而是應該根據不同金融產品的經營特點和不同管理要求的差別，選擇不同的成本管理方法，比如作業成本法，將成本費用管理與預算、考核緊密結合。

　　總之，要加強銀行成本核算制度的建設，憑藉資訊科學技術，建立多位體的成本核算平臺，進一步依託成本核算體系，建立以經濟利潤為核心的績效評價體系和激勵機制，以逐步實現我國銀行的全面成本核算和管理。