國際審計報告準則的變遷及其對我國的影響

　　國際會計師聯合會（IFAC）初創於1973年，正式成立於1977年，其使命是發展和提高會計職業，為社會公眾利益一貫地提供高質量的服務。IFAC下設國際審計實務委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準則委員會，IAASB），主要是通過釋出各種審計和保證業務方面的公告，在全世界範圍內提高審計實務和相關服務的統一程度，在理事會的支援下，促進自願接受這些公告。在審計報告準則方面，IAPC 於1983年10月釋出了國際審計報告準則，該準則分別於1994年、2001年和2004年進行了三次修訂。

　　（一）國際審計報告準則的確立（1983年）

　　IAPC於1983年釋出了《國際審計準則（ISA）13——審計師關於財務報表的報告》，對審計報告進行規範，標誌著國際標準審計報告的基本確立。該準則規定，一份完整的審計報告應當具備以下基本內容，並以此作為協調各國審計報告差異的標準：

　　（1）標題

　　（2）收件人——即審計報告提交的物件；

　　（3）已審財務報表的確認；

　　（4）關於審計準則或審計實務的依據的說明；

　　（5）關於財務報表意見的表述或拒絕表示意見；

　　（6）審計師的簽名；

　　（7）審計師的地址；

　　（8）報告日期。

　　（二）國際審計報告準則的第一次變遷（1994年）

　　IAPC於1994年對國際審計報告準則進行了第一次修訂，釋出了《ISA700—審計師關於財務報表的報告》（下文簡稱“原ISA700”）。將審計報告的基本要素規範為：

　　（1）標題；

　　（2）收件人；

　　（3）開頭或引言段；

　　（4）範圍段（描述審計的性質）；

　　（5）意見段；

　　（6）報告日期；

　　（7）審計師的地址；

　　（8）審計師的簽名。

　　同時，對各部分應表述的內容及其措辭進行了規範。其背景是：美國於1988年釋出了《SAS58：關於已審計財務報表的報告》取代SAS15，對其審計報告準則進行了修訂；英國也於1993年修訂其審計報告準則。由於IAPC成員主要來自美國、英國和美、英審計準則在國際上的影響，國際審計準則（ISA）主要借鑑美、英審計準則，因而，美、英審計準則的任何發展均會推動相應ISA的發展和變化。當然，其最基本的動因是：經過職業界和學術界的長期研究，審計理論取得了重大發展，對一些問題的認識更加深入。如被審計單位管理當局的管理責任和註冊會計師的審計責任的區分、審計期望差距、合理保證而非絕對保證、審計侷限性、審計重要性概念等重大理論問題的認識。職業界同時也認識到，如果審計報告使用者對這些問題也有所瞭解，就可在一定程度上減少對職業界的法律訴訟。這種認識也引起了標準審計報告在格式和內容、措辭上的發展，使其所體現的審計理論與理念等均發生了重大變化。

　　（三）國際審計報告準則的第二次變遷（2001年）

　　在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進行了細微修訂，要求在意見段中明確指明用於編制財務報表的財務報告編報框架（當編報框架不是國際會計準則時，還需指明財務報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準則相同。因為註冊會計師跨國執業的蓬勃發展和審計報告的網上釋出，且財務報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務報表的編制框架是哪國財務報告編制框架。

　　（四）國際審計報告準則的第三次變遷（2004年）

　　為了提高獨立審計師報告在全球範圍內的透明度和可比性，IAASB於2004年12月28日釋出了新修訂的《ISA700——關於整套通用目的財務報表的獨立審計師報告》（下文簡稱“新ISA700”）和《ISA701——非標準無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內容，並自2006年12月31日起執行。新ISA700規定，審計報告由下列要素構成：

　　（1）標題；

　　（2）收件人；

　　（3）引言段；

　　（4）管理當局對財務報表的責任；

　　（5）審計師的責任；

　　（6）審計師的意見；

　　（7）其他報告責任；

　　（8）審計師的簽名；

　　（9）審計師報告的日期；

　　（10）審計師的地址。

　　二、新ISA700關於審計思想與理念的五大變化

　　本次修訂後，新ISA700由七部分組成：

　　（1）引言；

　　（2）關於財務報表的審計師報告；

　　（3）根據ISA實施審計的審計師報告的要素；

　　（4）審計師報告；

　　（5）所實施的審計工作既符合ISA又符合特定國家或地區審計準則的審計師報告；

　　（6）與已審計財務報表一同披露的未審計補充性資訊；

　　（7）生效日期。

　　ISA701由五部分組成：

　　（1）引言；

　　（2）不影響審計師意見的事項；

　　（3）影響審計師意見的事項；

　　（4）可能導致除無保留之外的意見的事項；

　　（5）生效日期。

　　實際上，ISA701就是原ISA700的相同內容（29～47段）。與原ISA700相比，新ISA700、ISA701的內容更豐富，適用性更強，更富有指導性，所倡導的標準審計報告的結構和格式也發生了重大變化，且在審計思想和理念方面具有如下五大發展：

　　（一）尊重國家或地區法律或法規，並使ISA與其要求相協調

　　實踐中，不同的國家或地區還要求審計師在財務報表審計報告中報告除財務報表合法性與公允性之外的其他內容，如英國就要求審計師在審計報告中報告財務報表的編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國有些地區也要求註冊會計師在年度會計報表審計中報告被審計單位是否及時、足額繳納了各種社會保障基金，外商投資企業外匯收支管理是否符合國家相關法律法規的規定等。原ISA700所規範的審計報告沒有考慮這些情況，只要求審計師對財務報告的合法性和公允性發表意見，使其適用性受到了限制。此次修訂後的新ISA700，很好地解決了這一問題。

修訂原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以將按照ISA的審計報告要求與其他司法管轄權的補充性報告要求相區別。當審計既按ISA又按特定司法管轄權的審計準則實施時，尤其是使編制審計報告既符合國家法律要求又滿足ISA要求時，新lSA700也為審計師提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“歐共體（EuropeanCommission）要求IAASB將此專案作為在歐盟（EU）內部協調審計報告要求的緊急專案。許多歐盟成員國和其他國家要求審計師報告除財務報表之外的其他事項，但這些要求在國家之間存在不同。我們的解決方案是將審計報告分為兩部分：第一部分處理財務報表事項，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。當存在這些事項時，我們因要求具有可比性而允許其在處理各地實際情況時具有適當的靈活性。”即新ISA將審計報告劃分為兩部分：第一部分處理財務報表事項，對財務報表發表審計意見，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理國家或地方法律、法規所要求的其他所有事項（簡稱為“其他報告責任”），並可對每一其他報告責任設定一小標題單獨來表述。這更好地滿足了不同國家或地區對獨立審計師報告的要求，從而也使ISA與國家或地區法律或法規的要求相協調，也體現了 IAASB尊重國家或地區法律或法規，從實際出發的理念。我們也堅信，正因為如此，新準則將會得到更大範圍的支援和運用。

　　此外，新ISA還專設一章，規範所實施的審計工作既符合國際審計準則又符合特定國家或地區審計準則時的審計報告的要求、格式、內容和措辭。

　　（二）更便於使用者閱讀與理解

　　由於審計報告措辭的概括性和抽象性，對一些內容描述的隱含性，使大部分審計報告使用者不能很好地理解審計師希望在審計報告中傳遞的資訊。此次IAASB在修訂審計報告準則時，在提高審計報告的可閱讀性和可理解性方面做出瞭如下改進：

　　（1）更詳細地描述了已審計財務報表的範圍；

　　（2）更詳細和具體地描述了管理當局對財務報表的責任；

　　（3）從不同的方面更詳盡地陳述審計師在審計中的責任；

　　（4）更詳細、具體地描述了審計師在審計工作過程中所完成的審計程式和應實現的審計目標；

　　（5）以審計證據的充分性和恰當性來明晰已完成審計工作的充分性；

　　（6）為每一部分增加小標題，使審計報告的層次更分明，結構更清楚，中心更突出；

　　（7）改進了一些內容的表述方式，將一些隱含表述、無表述修改為明確表述，如管理當局對財務報表的責任的具體內容、明確審計範圍包括了重大會計政策和其他解釋性附註的摘要、明確了管理當局和審計師對錯誤或舞弊所導致財務報表存在重大錯報的責任、明確告知審計過程中審計師運用了專業判斷等。通過這些改進措施，我們相信，新的審計報告將會提高使用者的閱讀興趣和理解程度、促進審計師與使用者之間更好地溝通、減少使用者對審計師的法律訴訟。

　　（三）更詳細和明確地表述管理當局與審計師的責任

　　原ISA700以“這些財務報表由該公司管理當局負責，我們的責任是根據我們的審計對這些財務報表發表意見”來表述管理當局和審計師各自的責任。在範圍段中，又描述了審計師如何來履行其審計責任的。自美國在1988年SAS58確立這樣的表述以來，在審計報告中劃分管理當局與審計師的責任就成為審計報告必須表述的一個內容，並一直沿用至今。但這一表述很概括、抽象，即使會計專業人士也難以知曉各自責任的具體內容，普通使用者就愈加困難了。新 ISA700在描述管理當局與審計師各自責任方面進行了較大改進。在表述管理當局負責時，首先描述了管理當局責任的具體要求：根據國際財務報告準則（IFRS）編制並公允反映財務報表；再進一步說明了履行這一責任的三大途徑：

　　（1）設計、執行和維護與財務報表的編制和公允反映相關的內部控制，以使財務報表不存在重大錯報，而不論錯報是舞弊還是錯誤所引起的；

　　（2）選擇並運用恰當的會計政策；

　　（3）做出在該特定環境下合理的會計估計。

　　在表述審計師責任時，以“審計師的責任”為標題分三自然段來表述：第一自然段陳述了審計師的責任、實施審計工作所依據的審計準則、那些審計準則對審計工作的主要要求；第二自然段陳述所實施的主要審計程式及其這些審計程式所應實現的目標，具體包括獲得財務報表金額和披露的審計證據的程式及其選擇依據、評價管理當局所使用的會計政策的恰當性和做出的會計估計的合理性、評價財務報表的整體反映；第三自然段陳述審計工作獲取了充分、恰當的審計證據，併為審計意見提供了依據。這樣，更便於使用者理解和分清他們各自的責任。此外，還強調了管理當局和審計師對舞弊性財務報表的責任，更顯示了會計職業界遏制當前舞弊性財務報表氾濫的決心。

　　（四）更重視對使用者的風險警示

　　自美國在1934年標準審計報告中通過使用“沒有對業務進行詳細審計”來傳達審計侷限性開始以來，職業界就力圖在審計報告中使用一些術語來傳達審計侷限性和審計風險。原ISA700通過使用“重大錯報”、“合理保證”、“以測試為基礎”、“評價管理當局所使用的會計原則和作出的重要估計”、“評價整體財務報表的反映”、“我們相信”、“合理依據”、“所有重大方面”等來表述審計過程中的侷限性和審計風險。新ISA700是審計風險警示方面有如下特徵：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修訂了一些表述，使其更明確和更易於理解，如將“評價管理當局所使用的會計原則和作出的重要估計”修訂為 “評價管理當局所使用的會計政策的恰當性和做出的會計估計的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者傳遞了更多的審計侷限性和審計結果的風險性，如“程式的選擇取決於審計師的判斷”等。綜合這些表述，使審計報告向使用者更多、更好地傳遞了財務報表編制過程和審計過程的職業判斷，從而傳遞了已審計財務報表存在的風險。

　　（五）更強調審計師在審計過程中的專業判斷

　　審計師在審計過程中需要運用職業判斷，這是不言而喻的。本次修訂，更加強調審計師在審計過程中的專業判斷，並在審計報告中向使用者傳遞關於專業判斷的更多的資訊。主要表現在：

　　（1）強調審計師要評估被審計單位管理當局在編制和反映財務報表時所採用的財務報告編報框架的可接受性。

　　（2）要求審計師進行專業判斷：即使遵守了財務報告編報框架的所有方面，財務報表是否還存在誤導？並就審計師如何進行處理提供了相關指南。

　　（3）在審計報告中更多地傳遞專業判斷方面的資訊。在以前的審計報告準則中，較少直接提及審計師的職業判斷，只是利用“重大錯報”、“合理保證”、“我們相信”、“我們認為”等表述隱含地傳遞了審計師在審計過程中的專業判斷問題。

　　此次修訂，除了保留過去的一些隱含表述外，以“程式的選擇取決於審計師的判斷”直接表述了審計師在審計過程中的專業判斷，此外，還以“對財務報表重大錯報的風險評估”、“審計師考慮了與被審計單位財務報表的編制和公允反映相關的內部控制”等表述進一步傳遞了審計過程中存在大量的專業判斷。此外，新ISA還存在以下變化：

　　（1）以“那些準則要求我們遵循道德要求”，強調審計師遵循審計職業道德要求；

　　（2）澄清了內部控制在審計中的作用以及審計師對內部控制的責任範圍。其在審計報告中的表述是：“在進行那些風險評估時，審計師考慮了與被審計單位財務報表的編制和公允反映相關的內部控制，以便在該特定情況下設計恰當的審計程式，但其目的並不是對被審計單位內部控制有效性發表意見。”

　　（3）反映了ISA新發展對審計報告措詞的影響。如在審計報告中更新了審計過程的描述，以反映新的IAASB審計風險準則和舞弊審計準則。

　　三、國際審計報告準則變遷對我國的影響

　　我國註冊會計師制度恢復後，中國註冊會計師協會（簡稱 “中注協”）於1992年釋出了《註冊會計師查賬驗證報告規則（試行）》，標誌著我國審計報告準則的基本確立，隨後也經歷了兩次制度變遷：一是中注協於 1996年頒佈了《獨立審計具體準則第7號一審計報告》；二是中注協於2003年頒佈了《獨立審計具體準則第7號—審計報告（修訂）》。經過兩次變遷後，我國審計報告準則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內容、措辭方面，均與原ISA700相協調，之間的差別微乎其微。新ISA700釋出後，我國立即採取了相應的對策：於2005年對我國審計報告準則按照新 ISA700和ISA701進行了修訂，將原《獨立審計具體準則第7號—審計報告（修訂）》修訂為中國註冊會計師《審計準則第1501號—審計報告》和《審計準則第1502號—非標準審計報告》，並於2006年2月15日正式釋出，自2007年1月1日起執行，以保持內容、結構、措辭以及所體現的審計思想和理念上與ISA的趨同。主要原因是：

　　（1）新ISA700體現了審計理論與實務的最新發展，具有科學性與適用性，我們應當借鑑。

　　（2）ISA的國際協調的大勢所趨。我國註冊會計師審計準則一直保持了與ISA的協調，這也意味著我國註冊會計師審計準則應當隨著ISA的變化而相應發展。

　　（3）2005年，我國根據審計環境的變化和國際審計準則的最新發展，修訂了我國獨立審計準則，併發布新的審計準則。

　　但在我國，考慮到我國的實際情況，沒有引入ISA中的其他報告責任，審計報告依然僅對財務報表的公允性發布意見。

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