淺談我國房地產稅制改革的立法

　　【摘要】房地產業作為我國目前發展最旺盛的產業之一，能獲得高額的營業利潤，然而它所獲得利潤與所交納的稅收並不成比例關係，有“利潤巨人，納稅矮子”之稱。隨著中國房價的節節攀升，許多普通老百姓只能“望房興嘆”。為了完成國民的“安居夢”，2014年兩會期間，房地產稅的立法再度成為“兩會”代表和社會的關注熱點。

　　【關鍵詞】房地產稅;國外經驗;立法

　　房地產稅是對房地產的價值所徵收的一種稅。它還有兩個別名：不動產稅和房地產稅。對於房地產業改革的立法問題，引起了社會的廣泛關注，財政學界和法學界的學者也紛紛發表了不同的看法。為了更好地調節居民的收入分配，合理配置房地產的資源，正確引導居民的住房消費理念，因此，進一步完善房地產稅制度顯得格外重要。我國於2011年在上海和重慶實施了對個人住房徵收房產稅的改革試點，其改革內容主要是圍繞徵稅物件、適用稅率、稅基、免稅面積以及稅收管理等方面。基於此改革背景，筆者從我國房地產稅立法的現狀出發，分析域外適合我國國情的成功經驗，為完善我國房地產稅立法提出相應建議。

　　一、我國房地產稅立法的現狀與存在的問題

　　在市場全球化全球競爭化的背景下，雖然我國現行房地產稅制在一定程度上具有巨集觀調控的功能，但是現行房地產稅制難以適應社會主義市場經濟體制發展的需要以及房地產業穩定發展的需要。主要表現為：一是計稅依據不合理。我國現行稅法在應納稅額計算上主要採取從量定額方式和從價定率方式。其不合理之處主要在於不能有效起到調節作用，也不能合理反映房產現在的價值。二是徵稅範圍窄，稅款流失多。目前房地產稅針對的在經營活動中涉及的房地產行為，對於居民生活房產免稅，並設定了多種稅收優惠措施，使得徵稅範圍過窄。三是稅種設定不合理。從我國的房地產稅立法來看，現行的房地產稅制非常複雜，涉及的稅種很多，立法位階不高，重複課稅普遍，稅法的導向也不明顯。房地產稅的課徵可分為房地產開發、房地產交易和房地產保有三個階段。中國房地產在開發流通階段設定了營業稅、土地增值稅、耕地佔用稅、契稅、企業所得稅、個人所得稅，另外還要繳納各種稅費。①房地產保有環節僅有房產稅和城鎮土地使用稅，稅負過輕，稅制結構不合理。在重交易、輕保有的情況下，出現了相應的負面效應。一是，由於保有階段的稅負較輕，其包有成本也較低，會導致一定程度的房地產閒置，同時也會引發投機行為，從而導致在少數人手中集中了大量的房產資源，而對於住房有需求的人則難以獲得該資源，致使房地產資源配置格局畸形化;二是，由於房產開發和房產交易階段的稅負偏重，不利於房地產的正常流轉，為了逃避稅負，出現大量的不動產的地下交易行為。因此，完善房地產稅收立法非常重要，不僅有利於使有限的土地資源得到合理的利用，也有利於國民收入的公平分配。

　　二、域外房地產稅立法的成功經驗

　　一域外房地產稅立法模式

　　目前，域外房地產稅立法模式主要是一般財產稅立法模式和特殊財稅立法模式。前一種立法模式是將公民的所有財產實行綜合課徵的財產稅。採取一般財產稅立法模式，更好地體現了稅收公平原則。主要體現在兩個層面：一是從徵管層面而言，稅收徵管制度相對比較成熟;二是從納稅人層面而言，依照不同的稅率進行徵稅，並對其所有的財產進行綜合評估;特殊財產稅模式有兩種徵稅方式，一是將房產和土地單獨課徵房產稅;二是將房產和土地合併課徵財產稅。特殊財產稅徵稅模式在稅收整體公平層面而言弱於一般財產稅立法模式，但在徵管上的技術要求不高，因此對稅制環境不完善、配套設施並不完備的發展中國家而言，往往更有利於防範偷漏稅，實現橫向公平。

　　綜合分析可以得知，以上兩種房地產稅立法模式各有所長。各個國家考慮到本國稅制結構的特點、稅收徵管水平高低、稅收環境以及納稅意識等等方面作出不同的選擇。目前，我國稅收徵管水平不高和相關配套設施並不完備的情況下，我國房地產稅立法應用特殊財產稅立法模式更為適宜。

　　二域外房地產稅稅制要素設計

　　不同國家由於市場經濟發展水平、文化背景以及房地產行業發展水平高低的不同，在一定程度上決定著房地產稅制在課稅體系以及稅制要素設計的差異。上文提到在我國重保有、輕交易的理念，導致稅負的不公平。因此，筆者將簡要分析域外房地產保有環節以及開發交易環節具體稅制要素設計情況，以期對我國房地產稅制改革立法提出相應的建議。

　　首先，保有環節的房地產稅。一是徵稅物件和範圍的確定。在實踐上，各國在房地產保有環節，依照房地產存在的不同形態――土地、房產和房地合一，分別設定稅種。日本、英國等國家課徵不動產稅，徵稅物件主要為土地房屋等不動產;對保有環節的不動產徵稅有統一的不動產稅和分類的不動產稅兩種形式。對於前者是將不同型別的不動產統一徵稅，適用統一的稅率;而後一種則是不同種類的不動產分別適用不同的稅率和課徵辦法。二是計稅基礎的確定。在計徵保有環節房地產稅時，不同的國家有不同的做法。大部分國家採取房地產評估價值為計稅依據，在少部分國家的計稅依據是土地面積和房屋面積。三是房地產稅稅率的確定。比例稅率和累進稅率是最重要的兩種稅率方式，在保有環節的房地產稅本質屬於地方稅種，它是籌集地方財政收入的重要來源，因此在大多數國家會採取差別的比例稅率;在部分發展中國家基於稅制結構和本國文化背景的考慮，採取超額累進稅率。

　　其次，流轉環節的房地產稅。在流轉環節，不同取得方式有不同的稅種。房地產有原始取得和繼受取得兩種方式。對於原始取得，以新建房屋為例，各國主要開徵不動產取得稅、登入許可稅等。對於繼受取得，依據民法相關理論可以分為有償取得和無償取得。有償取得主要課徵不動產取得稅、登入許可稅，印花稅等;無償取得除了徵收上述稅收外，有些國家還徵收遺產稅與贈與稅。以日本為例，不動產取得稅的計稅標準是取得不動產時該不動產的價格以及因擴建、改建所增加的價格;不動產取得稅率的標準稅率為4%，但如果購入土地用於住宅開放和建築，或購置住宅，稅率可降低1/4，即按3%的稅率課徵，同時也規定了不動產取得稅的免徵點。②

　　三域外房地產稅的成功經驗借鑑

　　結合房地產稅立法和稅法要素設計情況的分析，以下幾點值得我們借鑑。首先，對房產和土地統一徵收房地產稅的基礎上，同時適用不同的稅率或減免規定，主要針對於不同地區不同用途的房產、土地。其次，對於實行分稅制的國家，房地產稅應作為地方稅收的主體稅種，並將其納入地方稅體系。這有利於激發地方政府徵收房地產稅的積極性，加強對公共基礎設施的建設;再次，進一步完善房地產稅評估制度，保證課稅的可靠性和正確性，為合理徵納房地產稅收提供科學的依據，從而在一定程度上刺激土地和房屋的經濟供給，優化配置在房地產保有環節的房地產要素;最後，應貫徹落實“寬稅基、簡稅種、低稅率”的基本原則。一是要儘可能擴大納稅物件的範圍，以保證房地產稅的稅收公平;二是為了避免稅種複雜而重複徵稅現象，降低稅收徵管成本，提高稅收效率，應簡化房地產的相關稅種;三是為了推動房地產市場有序健康發展，應降低納稅人的納稅負擔，從而減少稅收徵管阻力。

　　三、我國房地產稅立法的制度完善

　　隨著市場經濟高速發展，房地產稅已逐漸成為一個對社會經濟發展有重要影響的複雜稅種，我們在借鑑域外寶貴經濟的同時，也須從我國特有的國情出發完善房地產稅，筆者試從一些兩個方面進行說明。

　　一房地產稅立法模式的確定

　　在前文中筆者簡要闡述了西方發達國家由於擁有較為完善的稅收法律制度，公民同時也具備較強的法律意識，因此他們採取的立法模式為一般財產稅立法模式。而我國目前稅收徵管體系並不完備，稅務人員的專業素質並不是很高，採用個別財產稅立法模式應是我國未來房地產稅立法的理想模式。我國目前已經開始對此立法模式的實踐，2011年我國在上海和重慶兩城市進行改革試點針對個人住房徵收房地產稅是其典型表徵。那麼我國採取個別財產稅立法模式的原因是什麼呢?筆者認為：一是，我國目前稅務機關並不具備完善的徵管機制，同時公民自覺納稅意識有待提高的前提下，選擇個別財產稅立法模式可以集中資源實施對房地產稅有效徵管。二是，採用個別立法模式，對房屋和土地合併徵稅，有利於簡化稅制，可以降低名義稅率，減輕徵稅阻力，提高徵管效率，節省徵收費用等。

　　二房地產稅立法的基本原則

　　稅法原則是指導稅法的創制與實施的根本準則。③在立法中用基本原則來指導我國房地產稅法律制度的構建。一般認為稅收法定原則、稅收公平原則以及稅收效率原則為稅法的基本原則，這三項基本原則同樣也適用於房地產稅收法律制度。稅收法定原則的內容包括稅收要素法定、明確、徵稅合法，徵收房地產稅，涉及房屋產權所有人，同他們自身利益息息相關，因此在房地產稅立法、執法以及實踐中的每個環節必須貫徹稅收法定原則;稅收公平原則，稅收負擔應該納稅人之間公平分配，納稅人的地位應是平等的;稅收效率原則的內容包括稅收行政效率和稅收經濟效率，課徵房地產稅，納稅手續儘量便利透明，提高效率。

　　三課稅要素的構建

　　一是納稅義務人的確定。由於我國實行的是土地公有制，且目前產權制度並不完善。很多房地產的產權不明晰，因此，鑑於我國土地所有制屬性和房屋產權的特點，房產稅的納稅人應確定為在我國境內擁有房屋產權的單位和個人。

　　二是徵稅範圍的確定。房地產稅的徵稅範圍是納稅人所有或佔有、收益的土地、房產和房地合一的不動產及其附屬物。④然而，我國目前房產稅徵稅範圍不包括農村地區經營性用房和建設用地，因此這會給不法分子留下逃漏稅的空間。依照寬稅基的改革原則，筆者認為在全國立法時儘可能將所有地區、所以納稅人的不動產都包括進來，以此明確房地產稅的徵收範圍，從城鎮房地產稅擴大到農村的非農業房地產、土地等。雖然將農村地區納入徵稅範圍，考慮到全國各地農村發展不平衡，但我們可以通過設計合理的免稅等稅收優惠措施，實現稅收公平。

　　三是計稅依據的確定。許多國家和地區採用對房地產的市場評估價值作為計稅依據。房地產評估價值會圍繞房地產市場的變化而上下波動，這樣能夠真實反映房地產市場的變化以及納稅人的稅收負擔能力的高低。在一定程度上符合稅收公平、合理負擔的原則。

　　四是稅率的確定。稅率作為衡量納稅人稅收負擔是否適當的標誌之一，同時也是稅法的核心要素之一，因此，對於稅率作出明確規定十分重要。稅率一般有比例稅率和累進稅率兩種方式。根據我國現行稅制的基本內容，採用比例稅率更符合我國的基本國情。為了簡明稅制，區分生產經營性住房和自住用房，規定兩者適用不同的稅率，並由中央政府統一立法，地方政府在中央政府確定的稅率幅度中，根據地方經濟發展水平的狀況自行調整確定合理的稅率。

　　五是稅收減免的規定。房地產稅的稅收優惠應重點關注對行政機關、事業單位以及個人自用的房地產稅收優惠政策，並進行相應的稅制設計。在徵稅範圍的全面性基礎上，為確保廣大居民的切身利益和減少房地產稅開徵阻力，筆者建議，我國房地產稅在基本採納上述稅收優惠的基礎上，在開徵房地產稅時可以考慮增加以下幾種減免措施：首先，個人住宅的房地產稅徵收過程中在對土地和房屋進行價值評估時採用稅基減免的方式予以稅收優惠;其次，對於個人住宅的房地產稅減免，還應該考慮對家庭人均年收入符合當地相關規定的低收入人群予以一定的稅收減免。

　　四、結語

　　民以食為天，除了“食”之外恐怕就要屬於“住”了，住房系民生。對於城鎮而言，溫飽問題已基本解決的前提下，住已經成為了他們的首要大事，在新時代背景下完善我國稅制結構、優化收入分配、籌集穩定地方財源的房地產稅立法與改革迫在眉睫。

　　參考文獻：

　　①張學誕.中國房地產稅：問題與探索[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.45.

　　②鄧巨集乾.中國城市主體財源問題研究[M].北京：商務印書館，2008：176.

　　③劉劍文.財稅法―原理案例與材料[M].北京：北京大學出版社，2013：168.

　　④張富強.關於我國房地產稅立法的基本構想[J].法學家，20091：119.