我國企業養老金會計相關問題的探討

摘　要：文章對我國現行養老金會計存在的問題進行了剖析，給出了對我國養老金會計處理改革的建議。

　　關鍵詞：企業　養老金　會計問題

　　隨著人口老齡化時代的到來，世界各國都在不斷努力尋求解決的途徑，至今已形成了各具特色的養老保險制度。中國養老保險制度同樣面臨著巨大的挑戰，我國政府已經開始進行改革，將過去的現收現付制轉變為部分積累制，但是我國養老金制度還存在著層次單一、覆蓋面窄和管理協調不暢等問題。西方的理論與實務已經形成了一整套較為科學的養老金會計體系，我國在此方面的理論研究起步較晚，尚未形成體系，特別是對於企業養老金的財務與會計問題，研究尚很欠缺，因此，結合我國國情建立具有中國特色的養老金會計已成為當前會計界的熱點問題。

　　一、養老金和養老計劃

　　1.養老金的性質。養老金是政府或企業支付離退休人員用於保障日常生活的貨幣額。對養老金的認識有以下兩種觀點：“社會福利觀”和“勞動報酬觀”。“社會福利觀”認為職工服務期間提供勞務所賺取的工資是勞動報酬，體現的是按勞分配關係，而職工退體後領取的養老金是對剩餘價值的分配，體現的是國家和企業對職工的關懷。“勞動報酬觀”則把養老金看作是勞動力價值的組成部分，認為其實際上是遞延的勞動報酬。職工服務期間提供勞務所獲取的報酬有兩種表現形式：一是服務期間獲得的工資收入，二是退休後領取的養老金。目前大多數國家採用第二種觀點。

　　2.養老金計劃。養老金計劃是企業和職工之間關於退休後養老金給付的一項協議，企業承諾在職工退休後，按協議規定的方法計算給付一定數額的養老金。根據給付的確定方法和風險承擔主體的不同，美國的養老金計劃分為設定提存制計劃和設定受益制計劃。設定提存計劃下，企業根據事先確定的繳費水平向一個獨立實體（養老基金）支付確定數額的提存金，職工退休時所能獲得的養老金數額取決於所繳提存金及其投資收益在職工退休時的累積額，與基金資產相關的風險完全由職工個人承擔。設定受益制計劃下，企業承諾確定數額的養老金給付額，並確保提存金及基金資產投資收益的累積額能滿足到期支付養老金的需要，與基金資產相關的風險全部由企業承擔。

　　二、養老金計提和支付模式

　　國際上通行的養老金計提和支付模式大體上可以分成三種：一是，由企業按一定或分次支付養老金。二是，由企業按一定比例計提養老基金，但把這部分養老基金上交由國家的一個專職機構管理，等職工退休時，由該專職機構一次或分次支付養老金。三是，企業為職工向保險公司購買年金保單，等職工退休時由保險公司一次或分次支付養老金。從這三種模式來看，養老金會計處理大體上分成兩部分。一部分是由企業會計人員來處理定期預提的作為延期報酬的養老金費用（成本），同時確定企業應負擔的養老金責任；另一部分就是養老基金的會計處理，它可以由企業負責專戶處理，也可以不由企業負責而同由養老基金受託管理或保險公司來處理，這一部分涉及到養老基金的投資、收回、增加和減少，要運用到許多專業人員的計算，嚴格地說，它屬於基金會計的範疇。

　　三、我國現行養老金會計存在的問題

　　在我國，養老保險是按照國家、企業、個人共同負擔的原則，實行社會統籌與個人賬戶相結合，由財政和社會保障部門統籌管理。基本養老金計劃中社會統籌部分實行現收現付制，它的資金全部來源於企業；基本養老保險計劃中的個人賬戶部分和企業補充養老保險實行的都是設定提存制。目前我國養老金確認的原則實行的是現收現付制，養老金在“管理費用”中作為期間費用核算。在新的經濟環境下，這種會計處理方法存在以下缺陷：

　　1.不符合權責發生制原則。養老金是職工工作期間為企業服務所獲取勞動報酬的一部分，與工資相比不同之處在於，工資是勞動報酬的即付部分，而養老金是職工勞動報酬的延期支付部分。既然養老金是勞動報酬的一部分，因此在職工提供服務期間，企業在支付工資的同時就要按照權責發生制及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，並提計入當期成本。

　　2.不符合配比原則。養老金是以職工提供勞動為依據，是其勞動報酬的一部分，而職工退休後企業發生的養老金才實際支付，由於那時職工已不能給企業帶來任何經濟效益，顯然不應在支付時確認任何費用。根據收入費用配比原則，企業理應將相關養老金計入當期經營費用，只有這樣才能正確反映出企業各期的經營成果。

　　3.不符合資訊充分披露原則。我國現行會計制度將養老金的核算掩蓋在“管理費用”中，沒有對養老金資訊進行充分披露，因而不能對企業為社會所作的貢獻及所承擔的社會責任做出正確的衡量評價。為了使資訊使用者能全面掌握相關會計資訊，進一步理解報表列示的資料，在企業財務報表的附註中對這些資訊進行披露就顯得格外重要。

　　4.與國際慣例相悖。目前我國企業養老金的會計處理無法為國際間的交流合作提供具有可比性的資訊平臺，可能會造成對會計資訊的曲解，或是導致不必要的資訊轉換成本。

　　四、對我國養老金會計處理改革的建議

　　隨著我國資本市場的發展以及養老基金運作和管理水平的提高，同時為了使養老金制度的社會保障功能真正得到發揮，以真正發揮養老金計劃的社會保障功能，基本養老金計劃中的個人賬戶應實行設定收益制，該個人賬戶組成的基金由政府的社會保障機構管理，基金管理更強調風險防範，收益的穩定；企業補充養老保險計劃中的個人賬戶應實行提存制，該個人賬戶組成的基金應由參與保險計劃人自己選擇基金組織，各基金組織可以在社會保障機構的監管下從事各種投資活動，投資收益由參與保險計劃獲得，風險由參與保險計劃人承擔。

　　1.設定提存計劃下的會計處理。設定提存計劃是企業根據各期提存的金額及基金的投資收益來確定養老金支付額。該計劃下的會計處理比較簡單。企業各期所承擔的養老金義務一般就是該期應提存的金額，而企業提存金額由計劃中規定的計算公式確定。當企業各期實際提存時，其現行義務就得到履行。因而，根據權責發生制原則，企業各期應確認的養老金費用通常就是當期應付的提存金。它的會計處理只需在提存時借記“養老金費用”，貸記“銀行存款”或“應付養老金 ”；如果企業各期應提存的數額與實際提存額之間不等，則構成一項負債（應計費用）或是一項資產（預付費用）。

2.設定受益計劃下的會計處理。設定收益計劃是企業承諾在職工退體後支付一定數額的養老金，或在職工退休後分期支付一定數額的養老金的計劃。由於精算風險和投資風險由企業承擔，在職工提供服務的期間確認的各期養老金費用不一定是本期應付的提存金金額。會計處理主要涉及以下方面：

　　（1）運用精算技術對員工當期和前期所應得的養老金金額進行可靠估計。

　　（2）確定設定受益義務的現值和當期服務成本。

　　（3）確定計劃資產的公允價值。

　　（4）確定精算利得和損失的總額和應確認的精算利得和損失的金額。

　　（5）當引入或變更一項計劃時，確定因此而導致前期服務成本即員工前期服務的設定受益義務現值增加或減少。

　　（6）當縮減或結算一項計劃時，確定因此導致的利得或損失，如設定受益義務現值的變化、計劃資產公允價值的變化，未確認的精算利得和損失及前期服務成本等。

　　在損益表中確認的養老金費用，包括以下專案：

　　（1）當期服務成本。由於員工在當期提供服務，公司應向員工支付的養老金福利（預計福利負債）的增加而引起費用。精算師把服務成本計算為當年員工賺取的新福利的現值。

　　（2）利息費用。因為養老金是一項折現值，與任何折現值一樣，每年發生利息費用。

　　（3）計劃資產的預期回報。計劃資產的實際回報與預期回報的差額就是數不勝數表算利得或精算損失。

　　（4）前期服務成本的攤銷數。養老金計劃的引入或修訂經常導致員工以前年度提供服務的養老金福利的提高（少數情況為降低），這種前期服務成本應在未來養老金費用中攤銷。

　　（5）精算利得和損失。

　　（6）當縮減或結算一項計劃時，確定因此導致的利得或損失。

　　在資產負債表中確認為設定受益負債的金額=資產負債表日設定受益義務的現值+未確認的精算利得-未確認精算損失-未確認前期服務成本-用於直接履行義務的計劃資產在資產負債表日的公允價值。

　　在設定受益計劃下，會計處理一般包括以下內容：

　　（1）提存資金時，借記“養老金計劃資產”，貸記“銀行存款”。

　　（2）每年發生服務成本和負債利息時，借記“管理費用———養老金費用”，貸記“預計負債——福利費”。

　　（3）養老金計劃資產發生實際收益時，借記“養老金計劃資產”，貸記“管理費用——養老金費用”。發生損失時作相反分錄。

　　（4）引入或修改養老金計劃時，借記“前期服務成本”，貸記“預計負債——福利費”。

　　（5）實際支福利時，借記“預計負債——福利費”，貸記“養老金計劃資產”。

　　（6）每年攤銷時，借記“管理費用———養老金費用”，貸記“前期服務成本”。

　　在設定受益計劃下，由於要將未來的給付義務換算成當前的養老金費用和負債，會計核算工作非常複雜。首先，企業將來的給付義務包括許多不確定性因素；其次，將來的給付義務換算成現時的養老金費用和負債，要考慮貨幣的時間價值，從而涉及貼現率的選擇，而貼現率的計算必需將上述不確定因素考慮進去，這項工作會計人員很難勝任，一般要由精算師完成。因此，設定受益制下的會計處理，必須在精算師、基金組織及企業內部的會計資訊基礎上完成。