中國管理會計研究如何走向世界

在19世紀西方紡織、鋼鐵等重型製造企業中，標準成本、機會成本和利潤中心等概念的出現宣告了管理會計的誕生（Anthony，1989）。從那時起，管理會計開始作為實務界所應用的一門技術，直到二戰之後，它才正式成為哈佛商學院的一門專業學科，並得到學術界的公認。幾十年來，隨著全球經濟環境的急劇變化，西方管理會計研究伴隨著眾多企業的生存與競爭不斷地突破自我和創新，表現為研究內容不斷增加，研究方法日趨多樣，理論基礎也不斷擴充套件。可以說，這門學科的研究目前在西方已經比較成熟。

　　我國管理會計研究，是在20世紀80年代初引進西方管理會計的基礎上發展起來的，而早期的研究還沒有自己的體系和重點，這與西方以製造性環境為基礎，以改進實務為目標的研究存在著本質上的差異。但是，隨著中國經濟體制的改革和經濟的發展，管理會計研究逐漸與實務相結合，並經過20多年的研究和摸索，已有許多豐富的成果。但時至今日，與國外相比我國管理會計研究還存在哪些差距？我國的管理會計研究如何走向世界？這些都是我們極為迫切想探求的問題。

　　同時我們也感到，管理會計研究始終面臨著來自外界環境和其他學科的挑戰，為了能夠給我國管理會計研究提供較好的建議，我們以相關文獻為依據，從研究主題、研究背景、研究方法和研究內容等方面來分析管理會計研究所必須面對的關鍵性問題，為中國管理會計研究走向世界提供建議。

　　一、管理會計研究面臨的關鍵性問題

　　（一）管理會計的研究背景與研究主題

　　管理會計研究起源於西方傳統的製造性企業，其研究的歷史也是伴隨著產品的製造成本和成本控制發展起來的。一直到上世紀60年代，絕大多數管理會計的教科書還是以製造性活動為案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以關注於製造性環境中的問題是因為這樣的研究主題能夠帶來改進生產成本和改善製造成本管理的機會。但是，隨著製造性的企業逐漸意識到越來越多的利潤來自於非製造性環節時（例如產品的設計階段、售後服務階段等等），而且這些非製造性生產環節逐漸成為北美經濟的主流（Shields，1997），於是便帶來了更多的管理會計研究機會和研究主題。隨著研究的背景逐漸向製造前與製造後活動（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）、服務行業（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）和政府部門以及金融機構等領域擴充套件，人們對於非製造環境的關注使得諸如對標準成本研究的興趣降低，而增強了對促進銷售的價值鏈管理環節的研究興趣，因此又帶來了基於價值管理的管理控制系統的科學設計與應用的研究，而價值管理的理念又促使人們開始關注成本核算與成本管理的科學性，因此又有了ABC與ABM的研究。隨著近年來企業戰略的重要作用，使得人們又意識到許多管理工具具有戰略管理的功能，例如平衡記分卡不僅是業績計量的工具，更是戰略實施和管理的手段。因此人們更加關注管理會計在戰略管理中的作用，這便帶來了戰略管理會計的研究風潮。當管理會計逐漸突破單一組織和一國的邊界，集團與跨國公司變得越來越重要時，對於價值鏈管理（包括供應鏈、專利與特許使用權安排、外部採購、有效的客戶反應系統以及競爭者分析等等）、轉移定價等主題的研究便成為了關注的焦點。由此，我們不難發現，研究背景對於研究的主題或者說研究的內容具有十分重要的影響。如果中國與西方的經濟背景和企業背景不同，或者經濟發展的階段存有差異，研究背景也會存在差異，而這又會直接影響到研究主題選擇的差異。

　　（二）管理會計的研究方法

　　巴甫洛夫曾經說過，“初期研究的障礙，乃在於缺乏研究法。”“因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法”。管理會計研究方法的運用要與研究問題的本身以及當時的外在環境相適應，正確地運用管理會計研究方法是提高會計理論研究水平的保證（吳水澎）。西方管理會計研究的主流方法是經驗研究（潘飛等，2007），這與最初管理會計的功能密切相關，即幫助製造性企業核算成本與管理成本，正是管理會計研究的務實性才使得基於企業的案例/實地研究一直以來成為西方管理會計研究的主要方法。相對於西方管理會計的起源，我國管理會計的系統研究，實際上是從80年代引入西方研究的成果開始的，所以起初的研究主要是翻譯和介紹類的規範性研究，還沒有深入到企業實地進行研究，而那時西方的經驗研究已經開始盛行問卷調查和實驗研究的方法，尤其是近幾年，問卷調查和實驗研究幾乎成為了西方管理會計研究的主要方法（潘飛等，2007）。再看我國的管理會計研究，目前經驗研究還不佔主流，即使是經驗研究，大多也屬於實地/ 案例研究，問卷調查的比重相當少。即使是案例研究，研究水平也與國外存在著較大的差距，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型，而國內多數案例研究還侷限於講述一個“故事”，這與國外的研究水平還存在較大的差距。而且儘管案例研究具有許多優點，比如檢驗實踐中的理論應用，為理論假設的提出提供初步的經驗證據以及在管理會計教學中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在於其不具有普遍性，如果是真理，那麼在所有的企業中都應該適用，即使是指在某一類企業中適用，也不能只通過一家企業來證明理論的正確性。因此，如果要在更加廣闊的環境中檢驗理論，就應該採用大樣本的研究，而對於管理會計研究所需的內部資料，問卷調查便有著不可替代的優勢。

　　問卷調查有兩個很重要的技術：抽樣技術和問卷設計技術。這兩個方面做到科學嚴謹對調查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。國內現有的問卷調查與國外成熟的問卷調查還存在極大的差距，成功的問卷設計一定是基於理論基礎，再結合前人的研究設計進行調整和完善而成的。例如，對於環境不確定性的計量一般從原材料的供應、競爭者的動態、市場需求、製造技術、政府監督和干預以及原材料的價格共六個方面進行評分（Gul and Chia，1994），再通過信度和效度的檢驗來證明其計量的合理性。但是從我國現有的問卷調查中發現，大多數研究並不是驗證某種理論，而只是說明一種現象，或者某種管理會計實踐的程度和狀況，往往是需要了解什麼問題就直接設計什麼問題，而對於研究問題的計量還缺乏足夠的理論依據和科學性（2005《會計研究》：《企業成本戰略管理與持續發展相關性實證研究》採用統計檢驗方法使用得到的資料。但在國內樣本中，這樣的問卷調查並不佔主流）。所以，即便都是問卷調查，問題設計的水平和研究的深度也是不可同日而語的。

　　另一個研究的差距就是實驗研究，起源於西方的實驗方法最早廣泛應用於物理、化學、生物等自然科學研究之中。大約20世紀中期，經濟學家開始把實驗研究方法引入經濟研究，建立了實驗經濟學。實驗研究方法就是由研究者根據研究問題的本質內容設計實驗，控制某些環境因素的變化，使得實驗環境比現實相對簡單，通過對可重複的實驗現象進行觀察，從中發現規律的研究方法。在管理會計研究中，實驗法常常用於預算、激勵機制和轉移定價等問題。總的說來，實驗研究相比經驗研究有更多的困難，它除了需要經濟學、管理學、會計學、金融學等專業知識外，還需要心理學的理論指導。同時，它要求大量的實驗參與者，以及實驗經費和計算機聯網的實驗室環境。這種研究方法可以得到許多在現實環境中無法得到的資料，從而在理論的檢驗上就有了更加廣闊的範圍和比較獨特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素，因此，在理論基礎上與心理學和行為學的結合更加地緊密。

　　（三）管理會計的理論基礎

　　在理論基礎方面，西方管理會計的經驗研究一般採用經濟學、組織行為學、心理學和社會學理論。經濟學（如資訊經濟學和制度經濟學）對於財務會計、管理會計以及審計學的進步和發展起到了不可磨滅的貢獻。管理科學是一門研究人類管理活動規律及其應用的綜合性交叉學科，其基礎是數學、經濟學和行為科學。由於管理會計與企業管理密切結合的特性也使得管理學成為其主要理論之一。

　　近些年，以權變理論為代表的社會學以及組織行為學、心理學的重要作用也更多地體現出來。權變理論對管理會計的研究是建立在這樣一個前提上：不存在廣泛適用於所有環境所有組織的會計系統（Otley，1980）。應該明確會計系統的具體特徵與某種確定的環境相聯絡，並且是恰當匹配的（Emmanuel et al，1990）。而組織行為學與會計學相結合形成了一門新的科學——行為會計學，它通過應用行為科學的理論和方法論來檢驗會計資訊、過程和人的（包括組織的）行為的互動作用，它與會計學的其他分支相區別之處就在於它關注行為科學，其發展受到了經濟學、政治學、組織理論、心理學和社會學的影響（Birnberg and Shields，1989）。例如管理控制系統的設計，產生的重要經濟後果就是對組織中個人和群體行為的影響。這種影響產生的經濟後果是積極的還是消極的，在很大程度上取決於對行為研究的透徹程度。而心理學的研究體現在諸如個人對於管理控制系統的公平性感知（包括程式和結果的公平性）以及對於組織的信任和忠誠度等等，而這些因素對於組織的業績都有相應的影響。可以確定的是，任何管理控制系統如果不尊重個人和群體的行為規律，決不會發揮有效的作用。

　　總之，這些理論的作用是不可以互相替代的，只能通過結合它們所研究的背景、主題以及研究方法來論證其研究價值。而實際上，越是高水平的研究，總是在研究主題、研究方法和理論基礎方面做到了較好的契合。

　　二、中外管理會計研究的現狀分析

　　（一）管理會計論文的標準

　　為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本各自代表國內外研究水平和發展方向的雜誌。據統計，國內的《會計研究》是權威期刊中發表管理會計研究比例最高的雜誌（潘飛等，2007），而且也是國內最具權威性的會計專業期刊，其他權威期刊發表管理會計論文的比例相對過低（我國還沒有管理會計研究的專業期刊）。因此我們選擇《會計研究》作為國內管理會計研究水平的代表性樣本。國外的選擇了專門的管理會計期刊：《管理會計研究》（Journal of Management Accounting Research），該雜誌在國際上有較高的聲望，而且發表的論文都是管理會計的論文，因此可以較好地代表國外管理會計研究的水平和發展的方向。我們選定這兩本雜誌，並從幾個方面來比較分析國內與國外的異同之處。樣本的時間從1996年至2006年共11年。

為了從眾多論文中挑選出管理會計的論文，首先要確定管理會計的研究主題。根據Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分類，我們將管理會計研究分為管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計幾個大的方面。其中，管理控制系統又包括激勵機制、預算、業績評價、轉移定價與綜合控制系統。在選擇管理會計的論文時，我們基於管理會計要為企業創造價值這一基本原則，挑選出符合上述內容的論文，對於財務會計也會涉及的問題（如薪酬機制），要看其應用的理論與視角是否屬於管理會計。如果研究涉及的是會計的確認、計量和報告職能（現在也包括披露），我們不視其為管理會計的論文。

　　統計顯示，1996年-2006年在《會計研究》上，總共發表了174篇管理會計的論文，JMAR總共發表了88篇管理會計論文。我們將從以下幾個方面對中外管理會計研究的差異進行分析。

　　（二）研究主題和研究背景

　　1.研究主題的分佈。根據論文的具體內容，我們將管理會計研究樣本分為七個領域。這一分類主要是參考了 Shields（1997）對管理會計研究的分類，將管理會計研究分為管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計和其他。其中“其他”指管理會計的新興領域，在我國主要指環境管理會計；在國外主要指行為管理會計。但是考慮到我國這一時期發表了大量的介紹戰略管理會計的論文，我們將戰略管理會計單獨列出。

　　2.研究背景的分佈。參照Wagenhofer（2006）的研究，我們將研究背景劃分為三類：儘管大多數的管理會計研究適合於製造性的行業環境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的，不限於任何一個企業或行業的研究屬於通用型的（generic settings），這類背景一般比較抽象或程式化。如果論文表明研究結論是針對企業或某個行業的，或針對某個企業或者行業進行分析的，我們則將其劃分為企業背景。這些企業主要包括製造性企業，還有交通運輸業、建築業、金融機構以及壟斷性企業。最後一類是醫院、政府和公共事業部門等非盈利組織。可以看出，針對非營利組織的研究在國內外的比例都很低，而國外大多是通用型的研究。

　　3.分析。我們可以發現，如前文所述研究背景的確影響著研究主題的分佈，以企業界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關注管理會計理論體系的研究。JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是會計研究的兩倍。實際上，非盈利組織也可以在成本核算與成本管理上向企業界學習，例如可以在醫院建立病患費用的作業成本核算方法。並且，會計研究通用性的研究比例較低，而JMAR有相當數量的研究是針對所有組織的（45篇），這將是未來我國管理會計學者努力的方向。中外研究相同的一點是，管理控制系統不管在什麼樣的背景下都是研究的重點，這表明了管理控制系統在管理會計中的重要性。另外，我們還發現，戰略管理會計研究在國內佔有相當的比重，這與JMAR極為不同。

　　（三）理論基礎

　　西方對組織行為學、心理學、管理學和社會學的應用比例明顯超越我國；而我國只有在戰略管理理論上佔有優勢，而在組織行為學與社會學方面尤為欠缺，大多數採用行為學的國內論文只是從規範的角度進行論述，實際上在國外的研究中，行為學研究大多是與問卷調查或實驗研究相結合，提出有關行為學或心理學的變數並建立模型進行統計分析。因此，儘管也是應用了同一的理論，但是研究的深度和結論的價值還是存在較大的差距。另外，根據《管理會計經驗研究方法述評：比較與借鑑》的研究（潘飛等，2007），我國管理會計的經驗研究有38.89%沒有理論基礎，是國外17.98%的兩倍還多，與本文的資料結果基本一致。這使我們感到與世界學術主流的差距並不只是技術方法的應用。因此，對於國內的管理會計學者而言，如果要使自己的研究達到國際水平，首先要在理論基礎上有所突破，不僅依靠經濟學，還要奠定更廣泛的理論基礎，擴充套件研究的視野。而在國內“其他”類中的研究，大多缺乏理論基礎，規範性和介紹性的研究過多；而JMAR“其他”類中的研究則有相應的理論基礎，並且多采用經驗研究方法。並且，JMAR對於綜合理論的應用比例也高於《會計研究》。這反映了我國管理會計研究理論基礎的薄弱與狹隘，也指明瞭未來中國管理會計研究努力的方向。

　　另外，我們把管理會計的理論基礎與經驗研究方法相結合進行分析，結果發現，國內檔案研究多數採用經濟學理論，這與JMAR的結果一致。而國內的問卷調查研究多數卻沒有理論基礎，而國外的問卷調查研究均有理論基礎，這一差異印證了我們前述的分析。國內的實地/案例研究應用的基本上是經濟學和戰略管理理論，而國外是以經濟學和管理學為主，並且在各種研究方法上對經濟學的應用比較均勻（除綜合研究外）。另一個顯著的差別就是國外對於綜合理論的應用水平顯著高於我國。因此，國內外理論應用的水平還存在較大的差距，而這不僅影響研究的深度，也影響研究的價值。

　　（四）研究方法

　　國內一些學者認為，當前對於研究方法的爭論，根源在於哲學中的認識論，即何謂真理知識和如何獲得的爭論（李連軍，2006）。現代哲學按照他們以理性或經驗為知識的來源或規則而被劃分為理性主義和經驗主義（梯利，1995）。理性主義認為：原因與結果之間有必然的聯絡，如果我們知道原因，就可以依靠思維和推理的力量立即確定其結果，而不需要依靠任何經驗。經驗主義卻堅守科學唯一的目的就是發現自然規律，只有通過觀察和經驗才能得到。因此，根據方法論的不同，現代管理會計的研究方法可分為兩大類：

　　（1）經驗研究方法（廣義經驗研究，包括經驗實證）。經驗研究是尋求對客觀現象解釋和預測的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問卷調查法、實驗法和實地調查法等等（張朝宓，熊焰韌，2006）。經驗研究區別於規範研究的最大特點是它關注實務如何進行的，而不是關注實務應該如何進行；不採用價值判斷的方法，而是採取價值中立的立場，並且側重於對命題進行證偽。

　　（2）非經驗研究方法（包括理論研究）。指除了經驗研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規範研究、最優化等等。其中，規範研究以一定的價值判斷為基礎，圍繞經濟政策行為的經濟後果進行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標準，也是我國一直以來會計研究最主要的研究方法。隨著研究方法的不斷髮展，國外還出現了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無例外地基於代理理論和生產經濟學的理論和模型（Shields，1997），它是建立在嚴格的理論假設和模型推導基礎之上的，是連線理論與實證的橋樑。我們把非經驗研究分為分析性研究與其他（包括規範研究等）。

　　因此，我們將研究方法劃分為經驗研究與非經驗研究。而經驗研究又可以劃分為：問卷調查、檔案研究、實地/案例研究、實驗研究以及綜合方法。統計結果證明了我們前述的分析，在國內的管理會計研究中，非經驗研究佔有絕對的優勢，而國外管理會計卻是以經驗研究為主流的研究方法。尤其是實驗研究方法，還沒有出現在會計研究中，但是在JMAR中的比例卻相當的高。當然，國內一些學者已經在從事實驗法的研究，但是這一方法對絕大多數研究者而言還是相當陌生的。另外可以看到，國外與國內在研究方法上的發展階段的確存在差距，國外已經以不再以案例研究為主，相反國內還處在案例/實地研究的階段，這一階段對於國內管理會計的發展極為必要，也使我們更加期待問卷調查和實驗研究得到應有的重視。

　　三、我國管理會計研究走向世界的建議

　　（一）培植良好的企業文化

　　國內一些學者認為管理會計研究之所以還處於較低的水平，一個重要的原因在於中國還缺少優質的企業。優質的企業不僅僅具有良好的業績，更重要的是擁有先進的企業文化與管理理念，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度以及激勵機制。這些因素極大地影響了管理會計對企業實踐的指導作用，進而也影響了研究的範圍和水平。例如在國外，作業成本核算與管理已經相當普遍，作業成本法的研究也可以採用大樣本，而在國內，目前大多數企業並沒有採用作業成本法，只能作案例/實地研究。那麼因此採用的研究方法、統計技術和研究結論的價值就不可同日而語。因此，研究的水平受到了實務發展水平的影響。應在實現中國經濟持續快速發展的同時，更加註重企業文化的建設，通過培育更多的優質企業，為未來管理會計的研究提供更多的空間。

　　（二）成立管理會計師協會

　　由於我國缺乏一個將學術界與實務界都包括在內的管理會計職業組織，學術界與實務界溝通的機會很少，學術界難有機會深入到企業中開展調查研究，因而對企業在實際工作中應用管理會計的情況缺乏瞭解；而實務界對學術界發表的科研成果感到理論性太強，與企業現實情況不相符合，不能有效地解決企業中的實際問題。因此，我們應該著手建立中國管理會計師協會，推動中國的管理會計理論研究和實務應用的發展。目前我國管理會計研究者和實踐者基本還處在相互分離的狀態，理論研究和實踐應用都發生了障礙。成立管理會計師協會不僅能夠促進管理會計在企業實踐中的運用和發展，而且也能夠加強管理會計師的社會地位。因此，應該借鑑西方的先進經驗，結合我國的具體國情，組建中國的管理會計師協會，使其成為我國管理會計師交流理論和實踐應用的場所。

　　（三）加強與國外學者的交流與合作

　　西方對於管理會計的研究目前依然處於領先，尤其是他們具有較高的研究水平以及對綜合理論的應用能力。對國內管理會計學界而言，“走出去”之前應該先“引進來”，通過加大與國外尤其是北美教育背景的海外學者交流和溝通的機會，瞭解和掌握國外管理會計研究的最新動態，不斷將新的理論和方法與中國的實務相結合，才能使國際學術界更好地接受和了解中國的管理會計研究。交流的形式可以通過邀請海外學者講授博士研究生專業課程、舉辦國際管理會計研討會以及共同進行課題研究等等。通過這些交流與合作，在研究水平和研究方法上更容易被國際認可，加之有中國經濟特色的研究內容更能得到國際學術界的青睞。

　　（四）擴大管理會計的研究範圍

　　傳統的管理會計侷限於大量生產、工藝技術和產品成本都比較穩定的製造性企業。管理會計最初就是在工業企業當中推廣並發展起來的，也是在工業企業中成熟並完善的。隨著研究的深入和應用水平的提高，國外管理會計的研究已經開始向更加寬廣的領域發展，著重研究非盈利組織和更加通用型的問題。而相對於此，我國的管理會計研究還是集中於企業層面，儘管這與研究水平的發展階段相關，而且能夠提升研究的實用性，但是也說明研究的範圍還需要進一步的擴充套件。因此，今後應該研究更多通用型的問題，以點帶面，拓寬我國管理會計研究的範圍。

　　（五）創辦中國自己的管理會計期刊

　　對於一門學科的發展，好的專業期刊無疑能起到巨大的激勵作用，不僅燃起學者們研究的激情，而且更加有利於對實務界的宣傳和指導。與國外的 JMAR相比，國內一直沒有專門的管理會計雜誌，這實際上不利於管理會計的研究和發展，與財務會計、審計相比，管理會計的論文更難發表。而目前國內則沒有一本管理會計專門期刊用來交流研究的成果。因此，學者們關於管理會計所作的研究難以得到發表，長此以往，則會減弱從事相關方面研究的熱情。因此，需要在國內創辦一個專門的管理會計期刊，推動該學科的進步與繁榮，為中國管理會計研究創造更多的機遇和發展空間。