我國中小企業管理會計模式探討

　　中小企業對我國經濟增長和社會發展起到了舉足輕重的作用。據統計，目前，我國註冊的中小企業所實現的工業總產值佔全國的60%、利稅佔全國的40%.但是我國中小企業具有總體規模較小、經營方式靈活多變、公司上層穩定、普通工作人員流動大、公司人員總體素質不高、經營成本和利潤相對較低、實行的企業會計制度相對複雜且靈活性大等特點，其管理會計模式是基於傳統的管理會計模式，即人治、決策資訊單一、控制制度不連貫、靈活多變、管理會計方法運用較單一等。其成因比較複雜，有中小企業自身特點所致，有研究者理論聯絡實際不足所致，還有我國法律制度方面的原因。因此，有必要針對我國中小企業的特點，探索構建適合我國中小企業的管理會計模式。

　　一、我國中小企業的管理會計模式及研究現狀

　　管理會計模式是指在特定的歷史時期和環境下，一個國家某種經濟型企業型別普遍適用的上升到理論高度的用以實施管理會計的方法論。我國中小企業管理會計模式是在中國特色社會主義理論指導下，在共建美好社會主義國家的基礎上，為中小企業獲取最大收益，實現自身發展所構建的模式體系。

　　我國中小企業多是根據自身條件選擇、使用管理會計方法，如平衡計分卡、作業成本法等，尚未形成有效的模式體系。現有的中小企業管理會計模式就是在傳統管理會計模式的基礎上，運用現代管理會計方法為企業自身利潤最大化服務的。傳統管理會計模式是立足於企業內部經營管理而建立起來的，基本未考慮企業外部經營條件和巨集觀經濟環境的制約，而是站在企業財務會計部門的立場向企業管理當局提供資訊支援。其主要圍繞企業現有物質資源的合理配置和有效利用，較少涉及人力資源配置與運用問題，以成本分析、成本預測、成本決策、成本控制等為主要內容。當今學者普遍認識到這些問題，也做出了一些嘗試：有的學者建議採用典型案例研究方法，指出要走管理會計理論與實務緊密結合的道路；有的學者提出建立管理會計理論體系和制定管理會計準則；還有的學者建議成立管理會計師協會等。但是對於中小企業來說，盲目跟隨國際潮流、洋為中用不一定會達到預期的效果。目前對我國中小企業管理會計模式（大、中型企業也如此）的研究，總體來說有以下幾種觀點：

　　（一）ABC管理會計模式

　　“作業成本法與作業成本管理”是當今國內研究最廣泛、成果最突出的管理會計內容。2006年6月在上海財經大學順利召開的“管理會計在中國發展及實務運用”國際研討會上，來自英國、日本、臺灣、香港等50多所高校的100多位國內外專家學者參加了會議，共同探討了中國管理會計發展研究方向和運用的問題及改進方法，中外學者對作業成本法在中國的應用進行了分析、闡述。英國特許管理會計師協會——CIMA研究與發展集團主席羅賓先生所作的《通過ABC創造透明度：瞭解紛繁蕪雜現實世界的真諦》主題報告指出，企業必須通過分析自身劣勢來應對行業週期性低迷可能帶來的毀滅性打擊，而正確找到劣勢的關鍵在於作業成本動態分析，其核心為聯合思考。同時，在對 DHL公司進行的案例研究中，羅賓教授將公司部門業務分為三類：核心業務、輔助業務和轉移業務。儘管從傳統視角來看，三類業務都會導致製造費用的發生，但是根據ABC動態分析，核心業務和輔助業務是能夠為企業創造價值的，因此發生製造費用的業務不一定都是必須削減的。日本大阪私立大學岡野浩教授作了題為《管理會計的引進和創造——成本企畫和ABC結合的理想模式》的報告，探討了日本式ABC成本管理模式的引進模式。上海財經大學潘飛教授的《作業成本法在中國實施的案例研究》報告詳細介紹了ABC在許繼電器股份有限公司實施的過程，包括開始階段、採用階段、適應階段和接受階段。潘飛教授通過因素階段模型的研究框架，從技術、行為、組織、環境等不同角度分析了許繼電器對ABC的實施過程。金蝶國際軟體集團高階副總裁金卓君女士發表《ERP環境下成本管理方法》報告，分析、總結了ERP環境下成本管理模式和基於成本驅動的 ERP管理模式，並以許繼集團有限公司為例分析了ERP作業成本管理的實踐。南京大學楊雄勝教授根據國內企業管理中普遍存在的內部控制問題，提出要從企業高階控制、中級控制、初級控制各方面分別進行探討，同時提出加強證監會對上市公司內部控制模式的管理監督。清華大學於增彪教授和趙曉東提出了中國集團公司管理控制系統的兩個模式，財務控制模式和財務主導型控制模式。針對我國理論與實務相脫節問題，中國人民大學於富生和張敏認為，要將價值鏈會計由一種會計思想上升為會計理論並將其應用於實踐，必須構建一個完整的理論框架。

　　（二）關於管理會計模式的其他思想

　　何建國提出了我國現代三大管理會計模式的構想：

　　1.精益生產（LP）管理會計模式，提出減少管理層，強調企業各部門密切合作的綜合整合，在組織的各個層次建立功能交叉、人物交叉的小組，實行協力工作，保證不同職能的員工能夠迅速溝通。這種方法注重加強功能部門的一體化，保證以最大限度的靈活性，靈敏地反映環境變化，以最快的速度和適當的價格提供質量優良的適銷新產品去佔領市場，並向客戶提供優質服務。

　　2.敏捷型管理會計模式。敏捷製造（AM）是隨著現代科技的發展、產品週期的不斷縮短、企業面臨的競爭環境不斷變化和不可預測市場的變化而產生的，由對產品的大批量低成本需求向著滿足使用者的最大需求轉變，要求產品個性化、多樣化、完善化，並要求能及時滿足供貨需求。它強調人力、組織和技術的有機結合，是企業能實現其最終目標即企業在不斷髮展變化、無法預測的環境下增強競爭能力的管理會計模式。

　　3.構建SCM供應鏈管理會計模式。供應鏈（SCM）是指在生產及流通過程中，為將貨物或服務提供給最終消費者，連線上游和下游創造價值而形成的組織網路，由供應、運輸和需求三要素組成。

　　供應鏈和敏捷製造管理都是建立在虛擬的企業供應及協作組織的網路構架上，敏捷製造模式的成功運作必須基於有效的供應鏈管理。而藉助敏捷製造的事實，供應鏈管理也得到了許多關注，成為當今國際上具有影響力的一種企業運作模式。

　　何建國的三大管理會計模式為我國中小企業管理會計模式的構建提供了創新性理論基礎。

　　蔡文蘭提出了知識經濟下變換主題，樹立多重目標的管理會計模式。她指出，管理會計不應將企業利潤最大化或企業價值增值作為唯一主題，而要以企業核心能力培養作為企業未來管理會計主題，以綜合業績評價制度為長期、可持續發展的評價制度。綜合業績評價制度具體分為財務經營業績評價、為顧客提供產品或服務的業績評價、企業內部經營管理業績評價和企業學習、創新與成長的業績評價四大類。這應該成為中小企業管理會計模式變革的思想基礎。所謂多重目標，可以概括和引申為當代企業戰略發展目標。中小企業價值增值應該建立在戰略成本和核心競爭力的基礎上。

　　邵建軍等提出了引入約束理論（TOC）構建適應速度經濟的管理會計模式。這種模式將所有系統看成一個有機整體（價值鏈），通過分析和控制鏈條中最薄弱的環節——制約，以不斷提高制約環節的效率，同時以制約環節為基準設定生產計劃，從而使企業達到持續改善目標的管理思想。這種模式注重關鍵資源的管理，強調實踐管理的重要性並體現整體觀。其實，對於中小企業控制制約環節的明顯效果不僅僅體現在生產中，更重要的是體現在企業資金週轉和資訊決策控制方面，及時收回的應收賬款可以為企業帶來更多的生機。

　　王軍在分析傳統管理會計體系存在侷限性的基礎上，結合20世紀80年代呈現的兩大管理會計發展趨勢——戰略管理會計和作業基礎管理會計，提出了構建戰略導向作業基礎管理會計模式的觀點。所謂戰略導向作業基礎管理會計，就是將傳統管理會計、戰略管理會計和作業基礎管理會計整合而成，以戰略目標為導向，以作業基礎管理為基本實踐，全方位地服務於企業戰略管理的新型管理會計模式體系。這種模式綜合了當今國內外管理會計模式研究和應用的最新理論成果，將兩大管理會計模式整合在一起，既制定目標，又保證落實，是當今中小企業管理會計引用、借鑑的有效模式。但是在作業基礎的選擇劃分上，該模式沒有對中小企業薄弱之處進行鍼對性的處理。

　　綜上所述，目前我國對企業管理會計模式有一定的研究成果，但多侷限於理論研究，實踐性差，沒有針對我國中小企業的特點構建相應的管理會計模式。侯齊敏曾對我國中小企業做過一項是否應用過管理會計和管理會計應用現狀的問卷調查，結果如表1和表2所示：

　　由表1、表2可知，管理會計在我國得到了一定程度的應用，但運用的內容還不十分廣泛，並且責任會計職能還沒有充分發揮，很多中小企業的責任會計職能形同虛設。管理會計的方法亟待推廣，管理會計模式的構建需要如制度建設、目的分析、方法研究、實踐開展等多方面做出管理會計模式構建的努力，包括國家法律制度，中小企業自身內控建設和員工素質提高等等。

　　二、我國中小企業管理會計模式

　　（一）我國中小企業管理會計模式的影響因素

　　1.經濟體制和法律環境的影響

　　我國中小企業管理會計模式就是在傳統管理會計模式基礎上，運用現代管理會計，為企業自身利潤最大化服務的方法論。我國的經濟體制從20世紀50年代開始經歷了兩次大的轉變，第一次是從舊體制轉向計劃經濟體制；第二次是從計劃經濟體制轉向市場經濟體制。前一轉變，我國全盤照搬蘇聯的管理會計模式；後一轉變，則大量吸收西方（主要是美國）的管理會計模式。但由於西方國家並不重視體系研究，從而使我國會計界無所適從。

我國的法律與西方發達國家相比，仍然需要完善和補充，並加強監督和管理。新中國成立以來，我國會計法律制度得到了補充和完善，如《公司法》、《稅法》等。但是非合法會計行為在企業中屢禁不止，嚴重影響著管理會計的有用性和相關性。

　　2.中小企業的特點因素

　　我國中小企業的主要特點有：總體規模較小；經營方式靈活多變；管理方式比較自由；投資主體和所有制結構多元化；地區和行業發展不平衡等。這些特點決定了中小企業管理會計模式的構建既要積極借鑑西方發達國家企業管理會計模式的先進方法，如戰略成本管理模式、價值鏈分析法、作業成本法等，又要區別於我國普遍引進的管理會計模式，因其理論脫離現實，理想化程度較高。

　　3.企業人員素質和內部控制制度的制約

　　在眾多中小企業當中，企業管理人員不夠重視管理會計的使用，並認為除了企業財務人員，其他人員不必要懂得管理會計知識甚至是一般會計知識，這就導致了管理會計使用時人員傳遞的脫節。企業管理者只知道抓生產、抓銷售，卻不懂得如何利用管理會計提供的資訊進行決策。而且，中小企業的特點往往導致其內部控制制度薄弱，企業資訊失真，導致了管理會計資訊的不相關性。

　　4.管理會計模式實施成本因素

　　我國管理會計的現狀可以總結為：管理會計模式的理論研究遠遠超過其在企業的實際應用程度。中小企業管理會計模式沒有定式，但要遵循一定的原則。其中重要的一點就是：在構建管理會計模式的同時，儘可能使管理會計模式操作起來成本更低。中小企業經濟實力較弱，而且經營規模小，方式靈活，公司短期利潤效應比較嚴重，不利於構建複雜的管理會計模式，甚至難以配備專門的管理會計人才，這也是管理會計模式難以在中小企業中普及的重要原因之一。針對這方面的問題，理論界有必要在研究管理會計模式的同時，注意開發實施的成本。

　　（二）我國中小企業管理會計模式：戰略成本目標價值鏈分析模式

　　我國中小企業管理會計模式要基於各種因素，建立以實現戰略成本為目標、綜合運用作業成本法和價值鏈分析法來改善管理會計實施環境、優化企業戰略管理、提高中小企業競爭力的模式體系。

　　首先，區別傳統管理會計模式，以企業價值最大化為目標制定戰略成本模型。所謂企業價值最大化，是指企業除物質方面以外的企業無形價值及社會價值。傳統管理會計以企業價值增值為目標，進行各種經營活動。它往往指“實物”的價值，通過提高工作效率和生產效率來實現。而現代作業成本法啟示我們，企業的價值增值不僅侷限於“實物流”和“工作流”，還有與作業相關的工作，都可能引起作業成本的變動。所謂戰略成本目標模型，是指綜合把握企業內、外部環境，以作業為單位，制定最優戰略成本目標實現流程，如圖1所示。

　　圖1中小企業管理會計模式適用於我國一般中小企業。企業以實現目標的管理會計流程的基本相關資訊為起點，構造戰略聯盟價值鏈，採用定性與定量分析相結合的方法，編製成本預算，制定生產、銷售、定價決策；然後進行價值鏈業務流程再造與質量管理；最後按部門、小組進行業績評價分析。這裡的成本不僅僅是直接材料、直接人工等實物成本費用耗費，而且應該擴充套件到經營和生產的流程過程中，以創造價值的作業為基本單位，結合作業成本計算方法，進行整體和區域性的分析、決策和評價。

　　三、保證我國中小企業管理會計模式應用的措施

　　由於中小企業傳統管理會計模式的應用和自身特點因素，導致其在運用中會發生很多問題，產生很多矛盾。如，管理會計資訊的準確度與中小企業會計資訊失真之間的矛盾；管理會計科學的嚴謹性與中小企業落後的會計核算方法之間的矛盾；管理會計高效性與中小企業內部控制薄弱之間的矛盾等。為了克服這些矛盾，使我國中小企業管理會計模式順利地得到應用，中小企業應該改進自身條件。筆者認為，可從以下幾個方面做起：一是引入資訊化管理，建立資訊化企業管理平臺，提高工作效率；二是企業領導加強管理會計意識，培養企業管理會計人才，提高企業人員素質；三是加強內部控制，認真克服管理會計資訊失真的問題，增強管理會計的相關性；四是揚棄傳統財務核算指標，變數量指標為質量指標，增強管理會計資訊的有用性；五是樹立企業戰略發展目標，堅持可持續發展，提高企業競爭力。

　　在市場經濟條件下，企業競爭環境在不斷影響著中小企業管理者，不少中小企業在努力克服自身劣勢，運用、發展管理會計模式來為企業自身創造條件，提高競爭力。會計理論的成熟必須與實務相結合，才能更好地為中小企業管理會計模式的構建做出貢獻。