試論營業稅改徵增值稅試點的幾點思考
General 更新 2024年12月18日
【論文摘要】2011年11月16日財政部和國家稅務總局聯合印發了《營業稅改徵增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），提出先在上海地區的交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業開展試點，逐步推廣至其他行業。本文通過對試點地區提供交通運輸業服務的納稅人在改徵增值稅後所受到的影響進行分析後，得出物流運輸業方面的稅負會在此次試點改革後在某種程度上降低，增值稅最終全面取代營業稅是大趨勢。
【論文關鍵詞】營業稅；增值稅；交通運輸業；建築業
2011年11月16日財政部和國家稅務總局聯合印發了《營業稅改徵增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），提出先在上海地區的交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業開展試點，逐步推廣至其他行業，其中交通運輸業、建築業等適用11%稅率，其他部分現代服務業（如研發和技術服務、資訊科技、文化創意、物流輔助、鑑證諮詢服務等行業）適用6%稅率。
一、對交通運輸業的影響分析
繼國務院通過《營業稅改徵增值稅試點方案》後，財政部和國家稅務總局2011年11月16日公佈了《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》和《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點過渡政策的規定》，明確從2012年1月1日起，在上海地區交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改徵增值稅試點。
試點地區提供交通運輸業服務的納稅人原計算應繳納營業稅=收入總額×3%，屬於價外稅，不允許抵扣。《試點方案》中對交通運輸業改徵增值稅適用11%的稅率，即提供交通運輸服務的納稅人需要交納銷項稅，銷項稅額=含稅銷售額÷（1+稅率）×稅率，實際增值稅佔含稅收入的10%[11%/***1+11%***]。假設一般公路運輸的油料消耗約佔1/3，過路費約佔1/3，另1/3是日常修理、人工、折舊、利潤。如果加油和修理都能取得增值稅專用發票，可抵扣的進項稅約佔收入的5.67%[17%×（1/3）]，則運輸業實際應付增值稅為5.33%[11%-5.67%]，看起來計徵11%的增值稅似乎比原業計徵3%的營業稅的稅率高，好像加重了納稅人負擔，但我國2009年實施的《增值稅暫行條例》允許納稅人從銷項稅額中抵扣固定資產的進項稅額，交通運輸業購買的車輛等運輸工具可以作為固定資產進行進項稅的抵扣，估計在運輸工具新購進後的兩年內不需要交納增值稅，因此實際上降低了稅收負擔。
適用11%稅率的交通運輸業，主要利好表現在物流運輸業方面，而客運業則因為不改徵增值稅對之無影響。《試點方案》中說以後要逐步推廣至其他行業，若推廣至其他行業，則對建築業和銷售不動產的影響最大。
二、預計對建築業的影響
建築業作為國家的支柱企業，每年可創造大量的產值和收入。然而，由於建築行業的特殊性，許多企業既是產品的生產企業，又是產品的安裝企業。建築業原來排除在徵收增值稅之外，人為地扭斷了以增值稅發票管理為環節的管理鏈條，給偷稅、逃稅者以可乘之機。如：建築業建築安裝所需機械裝置、建築材料等，它們都屬於應徵增值稅的範圍，可由於不屬增值稅管理範圍，專用發票至此為止，給關聯企業轉移收入逃避納稅提供了機會。
建築工程耗用的建築材料如鋼材，水泥、預製構件等，約佔建築業工程成本的65%~70%，它們屬於增值稅徵稅範圍，在流轉環節已經按流轉額繳納了增值稅。由於施工企業不屬於增值稅納稅人，購進建築材料及其他物資所負擔的進項稅額是不能抵扣的。相反，在計算營業稅時，外購的建築材料和其他物資又是營業稅的計稅依據，還要負擔營業稅，從而造成了嚴重的重複徵稅問題。
我國2009年實施的《增值稅暫行條例》允許納稅人從銷項稅額中抵扣固定資產的進項稅額，可以大大降低資本密集型行業的稅負，同時可以促進企業技術改造和裝置更新。因此，改徵增值稅，不僅有利於技術改造和裝置更新，同時可以減少能源消耗、降低環境汙染，提高我國建築業的國際競爭力。建築業改徵增值稅的前提條件是先將交通運輸業改徵增值稅，其購買的原材料就可以從銷售方取得增值稅專用發票，進而作為進項稅額來抵扣。因此，要將建築業改徵增值稅，必須實行收入型或消費型增值稅。在本次《試點方案》中，建築業由原適用3%的營業稅改為徵收11%的增值稅，可以減輕建築業的稅收負擔。具體分析如下：
若對建築業納稅人由原來的營業稅改徵增值稅，就可以對原材料進行增值稅的進項稅抵扣，通常一般的包工包料合同中，原材料約佔總合同額的40~60%，即進項稅約佔收入額的6.8~10.2%（17%×40%=6.8%，17%×60%=10.2%），再加上零星配件和修理抵扣的進項稅，以及轉場運費的進項稅，可以抵扣的進項稅接近或者超過需要繳納的11%的銷項稅，可見營業稅改徵增值稅實際稅使負減輕了。但若是純包工的合同，因為可抵扣的進項稅的專案很少，在銷項稅仍為11%的情況下，則實際稅負比原來繳納3%的營業稅卻增加很多。
對於總承包方來說，營業稅改徵增值稅也是一個福音。在現行營業稅法中雖明確指出，總包方僅就扣除分包款後的餘額繳納營業稅，但在實際操作中根本不可能做到，往往造成重複納稅。例如A公司承擔甲企業的廠房建設任務，總合同款100萬元，把其中40萬元的地基處理部分分包給了B公司。B公司向A公司開出地基處理髮票，交營業稅1.2萬元（40萬元×3%）；A公司向甲企業收取工程款100萬元，向甲企業出具了100萬元發票，按稅法規定應納交營業稅1.8萬元（60萬元×3％），但實際工作中稅務局採取的是“以票控稅、網路比對、稅源監控、綜合管理”的治稅方針，實現對不動產、建築業營業稅的精細化管理的政策，最後結果是A公司應交營業稅額3萬元（100萬元×3％），導致重複納稅1.2萬元（3萬元-1.8萬元）。有一個變通的辦法是A、B兩公司分別向甲企業開據40萬元和60萬元發票，但因出票方的名稱、金額與合同中籤的不一致，往往甲企業是不接受這一方法的。若由營業稅改徵增值稅後，則A公司雖然開出100萬元的票，但實際僅負擔60萬收入的銷項稅，另外40萬元則可以進行項抵扣，避免了重複納稅。
在對建築業改徵增值稅的同時，需要對原有稅法進行一定修改。比如原稅法規定企業購入建廠房的物資應該入在建工程，屬於非應稅專案，涉及的勞務，材料的進項稅均不得抵扣，若建築業改徵增值稅後，這一政策是否應該改變，值得商榷。同樣這也牽到出售不動產，關係最大的是房地產企業。
三、結論
隨著營業稅改徵增值稅試點方案在上海的施行，企業的稅負在某種程度上會降低。增值稅最終全面取代營業稅，是未來中國間接稅制改革的方向。本次改革試點僅在個別地區的部分行業實施，必然帶來試點地區與非試點地區、試點行業與非試點行業、試點納稅人與非試點納稅人之間的稅制銜接問題。但在以後向其他行業推廣時要更多考慮一下相關銜接問題，同時也要根據實際執行情況對稅率進行適當調整。
探究營業稅改徵增值稅的重點難點
關於營業稅改徵增值稅的難點研究
【論文關鍵詞】營業稅；增值稅；交通運輸業；建築業
2011年11月16日財政部和國家稅務總局聯合印發了《營業稅改徵增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），提出先在上海地區的交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業開展試點，逐步推廣至其他行業，其中交通運輸業、建築業等適用11%稅率，其他部分現代服務業（如研發和技術服務、資訊科技、文化創意、物流輔助、鑑證諮詢服務等行業）適用6%稅率。
一、對交通運輸業的影響分析
繼國務院通過《營業稅改徵增值稅試點方案》後，財政部和國家稅務總局2011年11月16日公佈了《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》和《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點過渡政策的規定》，明確從2012年1月1日起，在上海地區交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改徵增值稅試點。
試點地區提供交通運輸業服務的納稅人原計算應繳納營業稅=收入總額×3%，屬於價外稅，不允許抵扣。《試點方案》中對交通運輸業改徵增值稅適用11%的稅率，即提供交通運輸服務的納稅人需要交納銷項稅，銷項稅額=含稅銷售額÷（1+稅率）×稅率，實際增值稅佔含稅收入的10%[11%/***1+11%***]。假設一般公路運輸的油料消耗約佔1/3，過路費約佔1/3，另1/3是日常修理、人工、折舊、利潤。如果加油和修理都能取得增值稅專用發票，可抵扣的進項稅約佔收入的5.67%[17%×（1/3）]，則運輸業實際應付增值稅為5.33%[11%-5.67%]，看起來計徵11%的增值稅似乎比原業計徵3%的營業稅的稅率高，好像加重了納稅人負擔，但我國2009年實施的《增值稅暫行條例》允許納稅人從銷項稅額中抵扣固定資產的進項稅額，交通運輸業購買的車輛等運輸工具可以作為固定資產進行進項稅的抵扣，估計在運輸工具新購進後的兩年內不需要交納增值稅，因此實際上降低了稅收負擔。
適用11%稅率的交通運輸業，主要利好表現在物流運輸業方面，而客運業則因為不改徵增值稅對之無影響。《試點方案》中說以後要逐步推廣至其他行業，若推廣至其他行業，則對建築業和銷售不動產的影響最大。
二、預計對建築業的影響
建築業作為國家的支柱企業，每年可創造大量的產值和收入。然而，由於建築行業的特殊性，許多企業既是產品的生產企業，又是產品的安裝企業。建築業原來排除在徵收增值稅之外，人為地扭斷了以增值稅發票管理為環節的管理鏈條，給偷稅、逃稅者以可乘之機。如：建築業建築安裝所需機械裝置、建築材料等，它們都屬於應徵增值稅的範圍，可由於不屬增值稅管理範圍，專用發票至此為止，給關聯企業轉移收入逃避納稅提供了機會。
建築工程耗用的建築材料如鋼材，水泥、預製構件等，約佔建築業工程成本的65%~70%，它們屬於增值稅徵稅範圍，在流轉環節已經按流轉額繳納了增值稅。由於施工企業不屬於增值稅納稅人，購進建築材料及其他物資所負擔的進項稅額是不能抵扣的。相反，在計算營業稅時，外購的建築材料和其他物資又是營業稅的計稅依據，還要負擔營業稅，從而造成了嚴重的重複徵稅問題。
我國2009年實施的《增值稅暫行條例》允許納稅人從銷項稅額中抵扣固定資產的進項稅額，可以大大降低資本密集型行業的稅負，同時可以促進企業技術改造和裝置更新。因此，改徵增值稅，不僅有利於技術改造和裝置更新，同時可以減少能源消耗、降低環境汙染，提高我國建築業的國際競爭力。建築業改徵增值稅的前提條件是先將交通運輸業改徵增值稅，其購買的原材料就可以從銷售方取得增值稅專用發票，進而作為進項稅額來抵扣。因此，要將建築業改徵增值稅，必須實行收入型或消費型增值稅。在本次《試點方案》中，建築業由原適用3%的營業稅改為徵收11%的增值稅，可以減輕建築業的稅收負擔。具體分析如下：
若對建築業納稅人由原來的營業稅改徵增值稅，就可以對原材料進行增值稅的進項稅抵扣，通常一般的包工包料合同中，原材料約佔總合同額的40~60%，即進項稅約佔收入額的6.8~10.2%（17%×40%=6.8%，17%×60%=10.2%），再加上零星配件和修理抵扣的進項稅，以及轉場運費的進項稅，可以抵扣的進項稅接近或者超過需要繳納的11%的銷項稅，可見營業稅改徵增值稅實際稅使負減輕了。但若是純包工的合同，因為可抵扣的進項稅的專案很少，在銷項稅仍為11%的情況下，則實際稅負比原來繳納3%的營業稅卻增加很多。
對於總承包方來說，營業稅改徵增值稅也是一個福音。在現行營業稅法中雖明確指出，總包方僅就扣除分包款後的餘額繳納營業稅，但在實際操作中根本不可能做到，往往造成重複納稅。例如A公司承擔甲企業的廠房建設任務，總合同款100萬元，把其中40萬元的地基處理部分分包給了B公司。B公司向A公司開出地基處理髮票，交營業稅1.2萬元（40萬元×3%）；A公司向甲企業收取工程款100萬元，向甲企業出具了100萬元發票，按稅法規定應納交營業稅1.8萬元（60萬元×3％），但實際工作中稅務局採取的是“以票控稅、網路比對、稅源監控、綜合管理”的治稅方針，實現對不動產、建築業營業稅的精細化管理的政策，最後結果是A公司應交營業稅額3萬元（100萬元×3％），導致重複納稅1.2萬元（3萬元-1.8萬元）。有一個變通的辦法是A、B兩公司分別向甲企業開據40萬元和60萬元發票，但因出票方的名稱、金額與合同中籤的不一致，往往甲企業是不接受這一方法的。若由營業稅改徵增值稅後，則A公司雖然開出100萬元的票，但實際僅負擔60萬收入的銷項稅，另外40萬元則可以進行項抵扣，避免了重複納稅。
在對建築業改徵增值稅的同時，需要對原有稅法進行一定修改。比如原稅法規定企業購入建廠房的物資應該入在建工程，屬於非應稅專案，涉及的勞務，材料的進項稅均不得抵扣，若建築業改徵增值稅後，這一政策是否應該改變，值得商榷。同樣這也牽到出售不動產，關係最大的是房地產企業。
三、結論
隨著營業稅改徵增值稅試點方案在上海的施行，企業的稅負在某種程度上會降低。增值稅最終全面取代營業稅，是未來中國間接稅制改革的方向。本次改革試點僅在個別地區的部分行業實施，必然帶來試點地區與非試點地區、試點行業與非試點行業、試點納稅人與非試點納稅人之間的稅制銜接問題。但在以後向其他行業推廣時要更多考慮一下相關銜接問題，同時也要根據實際執行情況對稅率進行適當調整。
關於營業稅改徵增值稅的難點研究