新企業所得稅法實施後的稅收徵管改進
一、新《企業所得稅法》的內容及特點
鑑於目前我國內、外資企業所得稅分立模式逐漸顯露出來的缺陷和不足，2007年3月16日十屆全國人大五次會議通過了《企業所得稅法》，將現行內外資企業所得稅進行合併，並於2008年1月1日起施行。新《企業所得稅法》的內容及特點主要表現在以下五個方面：
1.納稅人身份的判定和納稅義務的確定
新《企業所得稅法》實施法人課徵制，取消了原有內資企業所得稅以獨立經濟核算為標準確定納稅人的規定。採用規範的居民企業和非居民企業對納稅人進行分類，前者承擔全面納稅義務，後者承擔有限納稅義務。同時採用登記註冊地標準和實際管理機構地標準相結合的辦法判定納稅人的身份。
2.統一稅率
新《企業所得稅法》規定的稅率為25%，對符合條件的小型微利企業實行20%的照顧性稅率，改變了原稅率檔次過多，不同型別企業名義稅率和實際稅負差距較大的現象，在考慮了財政減收承受力度、國際稅收競爭等因素的基礎上統一了內外資企業的稅率。
3.規範計稅依據的確認
新《企業所得稅法》規定：企業每一納稅年度的收入總額，減除不徵稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損後的餘額，為應納稅所得額，區別於原有稅法中的“納稅年度收入總額，減除成本、費用以及損失後的餘額”。增加了收入總額內涵的界定，即“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”，不同於原《企業所得稅法》僅就收入總額的外延進行列舉而缺乏對收入總額內涵的界定；嚴格區分不徵稅收入和免稅收入，前者本身不構成應稅收入，而後者本身已構成應稅收入但予以免除。同時新《企業所得稅、法））改變了原有內外資企業所得稅稅前扣除差異較大的現象，統一了內外資企業稅前扣除政策。
4.以產業優惠為主、地區優惠為輔的政策導向，整合稅收優惠政策
新《企業所得稅法》對以往稅收優惠政策進行了整合，一是將原來僅限於高新技術產業開發區內國家高新技術企業的15%的優惠稅率擴大到全國範圍，不再作地域上的限制；二是保留對基礎設施投資、農林牧漁業的稅收優惠政策；三是將原來對福利企業、資源綜合利用企業的直接減免稅政策改為工資加計扣除政策和減計收入政策：四是取消生產性外資企業的“兩免三減半”優惠政策和產品主要出口的外資企業減半徵稅優惠政策。
5.加強徵收管理
新《企業所得稅法》在執行《稅收徵管法》規定的基礎上，規定除稅收法律、行政法規另有規定外，居民企業以企業登記註冊地為納稅地點，但登記註冊地在***的，以實際管理機構所在地為納稅地點。居民企業在中國境內設立不具有法人資格營業機構的，應當彙總計算並繳納企業所得稅，而原有內資企業以獨立經濟核算的單位為納稅人。
為打擊日益嚴重的避稅現象，新《企業所得稅法》專門制定了第六章“特別納稅調整”，明確了轉讓定價的核心原則即獨立交易原則，相對於舊法而言，將獨立交易原則的適用範圍擴大到一切業務往來，增列了無形資產和勞務方面的成本分攤協議條款、稅務機關和關聯企業間的預約定價安排，要求關聯企業報送關聯業務往來報表和提供相關資料，強化了納稅人及相關方在轉讓定價調查中的義務。另外還增加了防範避稅地避稅、防範資本弱化等條款。
二、新《企業所得稅法》的實施對稅收徵管提出了新要求
1.稅源管理問題
（1）企業納稅地點變更以及總部經濟導致的稅源管理問題。原內資企業以獨立經濟核算的單位為納稅人，實行就地納稅，而新《企業所得稅法》規定，分公司應稅所得要彙總到總公司進行納稅。隨著不具有法人資格的營業機構納稅地點的變更，對於各地的主管稅務機關來說，其納稅戶戶籍管理和稅源管理將隨之發生變化。分支機構所在地稅務機關由於沒有所得稅徵收權不便監管，法人所在地對分支機構的生產經營情況又不瞭解。在此情形下，各地稅務機關如何防止漏徵漏管、總機構所在地主管稅務機關如何掌控分支機構的涉稅資訊、如何交換和共享已經擁有的徵管資訊，是一個值得關注的現實問題。
（2）“老企業”和“新企業”的身份認定與過渡期優惠政策的享受問題。新《企業所得稅法》給予了老企業過渡期優惠政策，新企業則不能享受。原則上說，新老企業的認定以工商登記時間在2007年3月16日之後還是之前為界限。但在市場經濟條件下，隨著企業改革的深化和改制重組的增多，企業新辦、合併與分立之間的界限日趨模糊複雜，難以有明確的標準。例如，在原外資企業所得稅中對於從事國家鼓勵類專案的生產性外商投資企業，凡符合稅法規定條件的，其投資者在原合同以外追加投資專案取得的所得，可以單獨計算並享受“兩免三減半”的定期減免優惠。自首次追加投資所形成的生產經營專案的獲利年度起計算減免稅優惠期，並從該多次追加投資達到財稅字「2002」56號檔案第一條規定的年度起，開始享受該減免稅優惠期中剩餘年限的優惠。如果某外資企業在2007 年3月16日前已經追加首次投資，開始計算減免稅優惠期，但沒有達到稅法要求的投資總規模，2007年3月16日後才達到投資規模，這種情況能否享受該減免稅優惠期中剩餘年限的優惠呢？
2.稅基管理問題
（1）所得稅自身的特性決定了其稅基確認的複雜性。原有內、外資企業所得稅在稅基確認上原理相同但具體規定差異很大。新《企業所得稅法》實施後，內外資企業的稅基確認標準將會統一，但實際工作中問題的複雜性以及對政策理解程度和計算方法的不同，都可能導致出現各不相同的結果。比如新《企業所得稅法》第五條規定：企業每一納稅年度的收入總額，減除不徵稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損後的餘額，為應納稅所得額。這裡的不徵稅收入、免稅收入是否可以作為廣告費、業務招待費的計提基數呢？各項扣除的審批手續是沿用原有審批規定還是一切推倒重來呢？如沿用現行規定，哪些有效哪些無效呢？如推倒重來，基層徵收機關的工作量又將如何？納稅人的遵從成本又將如何？另外，因國稅、地稅部門對政策理解不同帶來的稅務差異是否會干擾企業的經濟活動呢？
（2）新會計準則和稅法的差異較大，增加了稅基確認的難度。新頒佈的39項企業會計準則已經於2007年開始在上市公司執行，並鼓勵其他企業執行。這標誌著我國會計準則建設基本上實現與國際趨同。會計準則、會計核算方法的變化對會計利潤和應納稅所得產生了較大影響，企業財務會計與稅收之間的差異需要進一步協調，從而增加了稅務機關和納稅人執行政策的難度。
3.管理機構設定和徵管能力問題
（1）“一稅兩管”問題。根據國稅發「2001」37號《所得稅收入分享改革方案的通知》的要求，自2002年1月1日起確立了“一稅兩管”的企業所得稅徵收管理體系。“一稅兩管”經過六年多的實踐執行，導致稅收徵管成本不斷增加、工作交叉、矛盾不斷、效率降低，給徵納雙方帶來了很大的不便，無法體現稅法的剛性，已成為當前企業所得稅管理中面臨的主要問題。新《企業所得稅法》的實施涉及國稅、地稅兩個徵收機關、涉及所有企業納稅人。對徵納雙方來說，面臨著一次知識全面更新的過程。如何讓徵收人員、企業財務人員在較短的時間內接受稅法、掌握稅法並學會運用稅法是對稅務機關稅法宣傳能力的考驗。
（2）國稅系統涉外稅收管理部門和企業所得稅管理部門的職責劃分問題。當前，外資企業所得稅歸屬於國稅系統的涉外稅收管理部門，內資企業所得稅歸屬於所得稅管理部門。新《企業所得稅法》的實施意味著內外資企業稅收政策的基本統一（內外資企業流轉稅和部分輔助稅種1994年已經統一，車船稅、城鎮土地使用稅也已於2007年統一，至此，內外資企業僅剩城建稅、教育費附加、房產稅三稅尚未統一），在這樣的背景下，並行設定涉外稅收管理部門和企業所得稅管理部門是否合適呢？如何優化機構設定，整合現有資源值得探討。
（3）徵管資訊化問題。近年來，隨著所得稅新政策的不斷出臺，中國稅收徵管資訊系統（China Taxation Administration Information System，CTAIS）中所得稅相關模組升級相對滯緩，導致軟體模組功能與所得稅政策規定不同步、不銜接，無法真正實現管理與資訊化同步發展。 2008年初，納稅人需要按照現行稅法進行2007年的所得稅彙算清繳，按照新《企業所得稅法》進行2008年的所得稅預繳，新舊稅法更替，徵納雙方在短期內面臨新舊申報表的同時運用，如何在實施條例公佈後極短的時間內保證更新稅收徵管資訊系統，對稅務機關的徵管能力是一次考驗。
4.反避稅問題
（1）轉讓定價問題。據統計，我國累計批准外資企業50多萬家，但一半以上都處於虧損狀態，呈現外企中國生存“怪現狀”：一方面是生產經營欣欣向榮，一方面是財務資料長期“紅燈”高懸。據分析，有2／3屬於非正常虧損。形成非正常虧損的主要手段之一就是通過轉讓定價把利潤轉移出去。一般來說，外商會選擇在進口原材料、零配件環節規避關稅，而在利潤方面減少應納稅所得額以規避所得稅。在外資所得稅稅負較低的情況下，外商規避所得稅的動機較弱。兩稅合併後，大部分外資企業的所得稅稅率有所提高，可能會出現洶湧的外商避稅暗流，我國監管層還需早做準備。
（2）成本分攤問題。為保護本國居民無形資產收益權，防止濫攤成本費用，侵蝕稅基，新《企業所得稅法》中增列了無形資產和勞務方面的成本分攤條款，規定企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。而現實情況是，跨國公司投資、生產、銷售、技術、服務及管理的一體化使跨國公司對中國子公司的控制力度增強，也使子公司在費用的分攤、所得的歸屬、股息的分配以及高新技術轉讓的方式、策略、技術定價等方面與集團公司的關係愈加密切，愈加受控於外國母公司，這無疑需要增強國際稅收監控的力度。
三、新《企業所得稅法》實施後的稅收徵管改進建議
1.優化稅源管理機制，強化稅源監控
（1）建立稅源管理機制。一是進行戶籍資訊源頭管控。通過進駐政府行政審批中心，建立從工商登記到國稅、地稅稅務登記的“無縫管理”機制，從源頭上減少漏徵漏管戶。二是進行戶籍資訊全面監管。認真做好納稅人設立、變更、登出稅務登記等工作，並切實加強對外出經營業戶、非正常戶、停業戶、扣繳義務人的監督管理，堵塞資訊不對稱帶來的管理上的漏洞。三是進一步落實稅收管理員制度。把稅源管理納入稅管員的職責範圍，從日常檢查、資訊採集、資料核實、稅源調查等方面明確稅管員崗位職責，並制定統一標準的業務流程，規範稅管員管好稅源。
（2）建立稅源分析機制。一方面要加強與工商、統計、計劃、物價等部門的聯絡，從各方面採集經濟資訊，運用對比分析、指數分析、因素分析等方法，摸準經濟稅源變化規律，為科學決策提供準確依據；另一方面要加強納稅評估，建議對企業所得稅稅源推行行業稅負納稅評估，對納稅人納稅申報的真實性和準確性進行評估，實施有效管理，準確掌握稅源存量，把握稅源增量，確保稅源管理到位。
（3）建立稅源監控機制。開發稅源監控管理系統，利用計算機管理稅源資訊，使監控系統成為稅管員得心應手的管理平臺，利用科技力量實現數字化徵管，把稅源管住、管好。
2.深入有效宣傳新法，進一步加強日常徵管工作，全面清理優惠政策，確保所得稅政策全面、準確貫徹執行
（1）首先要加強稅務機關執法人員的業務培訓和企業稅法宣傳的力度，提高徵納雙方所得稅徵稅、辦稅綜合素質和技能。針對企業大多數會計核算人員和管理人員對所得稅政策缺乏瞭解、制約所得稅規範管理的現狀，應通過多種形式，廣泛、深入宣傳稅收法規，使納稅人瞭解企業所得稅政策法規的各項具體規定，特別是稅前扣除專案的範圍和標準、涉及納稅調整的稅收政策、稅法與會計制度存在差異時納稅申報的辦理等。
（2）進一步做好日常徵管工作，加強所得稅稅基管理。稅基管理是所得稅徵管工作的核心和基礎。在著重抓好規範收入確認和稅前扣除兩個環節的基礎上，要進一步做好以下幾項日常工作：首先，稅務機關應加強稅收資訊管理，建立健全臺賬登記制度。企業所得稅的特點是連貫性強，跨年度甚至跨幾個年度的費用時有發生，如等待彌補虧損、以前年度超支廣告費等問題，所得稅臺賬的記錄尤為重要。其次，做好企業所得稅核定徵收工作，合理確定核定徵收標準，保證核定徵收公平合理，並做好國稅、地稅核定徵收率的協調。第三，對一般稅源企業，強化納稅評估。所得稅應以行業評估為切***，可與增值稅評估相結合，做到一次評估，各稅兼顧。並結合所得稅稅源特點，優先選擇重點行業、特色行業、行業稅負離散度較大的企業、註冊資本在一定額度以上的連續虧損的企業、納稅異常企業等作為評估重點。
（3）全面清理所得稅優惠政策，強化過渡期優惠政策監控。在建立和完善企業所得稅臺賬，記錄其減免稅、廣告費扣除、固定資產折舊、無形資產攤銷、裝置投資抵免、企業彌補虧損、技術開發費加計扣除等情況的基礎上，全面清查企業稅收優惠政策享受是否符合規定，確保所得稅過渡期優惠的徵管執行正確規範，防止企業混水摸魚，從源頭和根本上遏制偷逃稅行為。
3.優化機構設定，職責合理分工，明晰企業所得稅的徵管歸屬
新《企業所得稅法》沒有明確企業所得稅的徵管機構，關於企業所得稅的徵管歸屬觀點各異。從理論上說，企業所得稅作為中央與地方共享稅，其徵管權應歸屬國家稅務機關。這樣“一稅一管”，執法主體明確，執法力度一致，稅法的剛性得到了保證。但考慮到我國當前國稅、地稅機關的徵管力量、徵管水平，如果將所有的企業所得稅全部劃歸國稅，則國稅工作量太大而地稅工作量不足。因此，本文建議，短期內可以維持“一稅兩管”，但在徵管範圍劃分上，不是以工商登記時間為準，而是採取隨流轉稅稅種確定的原則，即企業主營業務收入繳納增值稅的，其企業所得稅歸國家稅務機關征管，企業主營業務收入繳納營業稅的，其企業所得稅歸地方稅務機關征管。在這種狀況下，國稅機關內部要把涉外稅收管理部門與所得稅管理部門進行整合，本文認為，在內外資企業稅收政策已經基本統一的背景下，沒有必要專門設立涉外稅收管理部門。從中長期來看，考慮到我國現行的不徹底的分稅制財政體制，可以在國家稅務總局職能不變的情況下，按照現有國稅部門負責稽查、現有地稅部門主管徵收和管理的基本思路，對國稅與地稅兩套稅務機構進行職能整合。基本思路是對國稅、地稅兩局的資源進行整合，國稅局更名為稅務稽查局，地稅局更名為稅務徵管局。原國稅局負責徵收管理和稅政的人員調到稅務徵管局，原地稅局負責稽查的人員調到稅務稽查局，實現人力資源的有效整合，發揮最大效用。徵收和稽查部門都按中央、省、市、縣四級設定，作為同級稅務機關並存。徵管部門受上級稅務機關和同級政府的雙重領導，稽查部門實行垂直領導。適應這種變化，徵管局、稽查局分別按照各自的職責分設內部機構，徵管部門負責為納稅人提供登記、徵收、管理和納稅服務，稽查部門負責對納稅人進行稽查並開展各類專項整治活動。
4.積極推行反避稅工作，防止稅收流失
（1）進一步完善預約定價制度。預約定價是納稅人與其關聯方在關聯交易發生前，向稅務機關提出申請，主管稅務機關和納稅人通過事先制定一系列合理的標準，來解決和確定未來一個固定時期內的關聯交易定價及相應的稅收問題，是國際通行的一種轉讓定價調整方法。預約定價減輕了政府部門漏徵稅的風險與審查成本，跨國公司也可降低被稽查後的納稅成本。因此，應當在借鑑其他國家和地區經驗的基礎上，積極穩妥地推行預約定價制。尤其應借鑑國外先進經驗，對預約定價申請檔案、預約定價協議範本和資料的保密、預約定價協議的修訂和延期等作出具體規定。
（2）加強合作，以稅收資訊化為平臺，建立資訊收集、查詢網路。反避稅是一個世界性的難題，要解決這一難題，需要積極進行反避稅合作，即加強國內各職能部門的通力協作和資訊交流以及國家間的雙邊和多邊合作，互通情報，從各方面堵塞稅收漏洞，保證國家利益不受損失。可以利用企業申報資訊獲取有關的市場價格等資訊資料，同時對涉稅資料的查詢可以有限制地開放。從企業制定轉讓定價的方式來看，存在產品繁雜、地域跨度大等現象，因此，對各地採集的涉稅資訊應建立統一的標準和存放地，這不但可以滿足各地轉讓定價調整的實踐需要，也能為國民經濟的資料調查提供依據。當然，考慮到保護企業商業機密的需要，查詢必須是有限制的，並且必須得到嚴格執行。
（3）科學整合國際稅務管理資源。從目前情況看，轉讓定價的調整、資料分析等工作不宜由基層來組織實現，因為縣區級基層單位的主要職能是對稅源進行管理，徵收工作繁重，且缺乏相應的人力資源，改由以地級市為單位設定相應的工作機構，既可解決以上問題，也便於對資料進行集中處理和對比分析。同時，由於轉讓定價方法多、靈活性強、實際工作難度大，應重視國際稅收管理複合型人才的培養，培養一批既懂經濟、法律，又精通計算機、外語，尤其是懂得國際稅收工作，善於與跨國公司打交道，能解決複雜稅收與財務問題的高素質專業人才，以適應跨國公司稅收管理需要。
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