國際稅收競爭條件下的中國稅制改革策略
摘要：伴隨著國際貿易的產生，國際稅收政策在各國的政策體系中逐漸顯現出其重要性的一面。在國際經濟不斷深化的發展過程中，各國政府均在不同程度上在國際稅收政策上實行了趨向一致的變革，國際稅收競爭行為也隨之而生。本文提出國際稅收競爭現象的存在有其內在合理性的觀點，分析認為：國際稅收競爭存在對資本課稅稅率不為零的均衡點，過度競爭問題可以通過稅收協調加以解決。最後，本文提出了新形勢下我國參與國際稅收競爭的策略選擇。
關鍵詞：國際稅收競爭；稅制改革；策略
一、 國際稅收競爭文獻回顧
國家間稅收差異逐漸被認為是影響國際資本流動的重要因素之一。在全球經濟健康、協調、有序的發展過程中，正常的規範的國際稅收競爭已經開始扮演著越來越重要的角色，它以吸引或保持經濟資源為目標，有利於一國投資目標戰略和投資促進戰略的構建，無論是發達國家還是發展中國家，都已經積極投身到這一經濟活動中來，隨之國際稅收競爭的形式也日趨完善。
國家稅務總局（2002）給出瞭如下定義：國際稅收競爭指各國政府通過競相降低稅率和實施稅收優惠政策，降低納稅人稅收負擔，以吸引國際流動資本、國際流動貿易等流動性生產要素，促進本國經濟增長的經濟和稅收行為。
國際稅收競爭的目的是多元的。Haufler and Schjelderup（2000）認為，各國政府在競爭資本流入的同時，也在競爭可徵稅利潤的流入（flows of taxable profit）。跨國公司會在國家與地區間通過價格轉移等手段來實現利潤轉移，其目的是減少公司在全球範圍內的總體稅項負債。轉移價格制定的高低，與相關國家稅率的高低密切相關，從而直接到各相關國家稅基的大小。在這個模型中，政府運用稅率和稅收津貼兩個工具來競爭資本和可徵稅利潤這兩種流動資源。
我們再從實際情況看，隨著資本流動性的急速發展，針對流動資本的稅收總量並沒有呈現下降的趨勢，這種非反比特徵在工業化國家尤其如此。Devereux et al．（2002）的研究表明，在歐盟和七大工業集團國家的過去數年中，當法定稅率下降時，資本的平均稅收負擔並沒有下降。Devereux 通過對OECD國家的面板資料分析，研究表明，資本流動性和資本的稅收負擔並沒有直接的相關性。甚至於還有相關研究得出了相反的結論，即兩者的關係是正相關的。
另外，惡性稅收競爭也一直存在著，比如避稅地稅制等，對國際經濟的協調發展產生了一定的負面作用，強化了跨國公司的內部化優勢，影響了生產要素的正常流動，弱化了經濟執行效率。
正常的國際稅收競爭是各國政府在提供公共產品效率方面的競爭，同樣要遵循市場競爭規律，它區別於惡性稅收競爭，應該有合理的均衡狀態。
二、 國際稅收競爭的存在合理性與均衡點
1． 稅收競爭的具體手段形式。稅收競爭主要體現在兩個方面：一是稅率的調整；二是稅收優惠政策條款。具體手段形式有：（1）低所得稅率；（2）免稅期；（3）虧損向後結轉；（4）加速折舊；（5）投資、再投資補貼；（6）社會保險金減免；（7）基於僱工人數或其他與勞動相關的支出來減徵企業銷售收入稅；（8）減徵營銷或促銷支出的公司所得稅；（9）根據產出中當地成分比例給予公司所得稅減免或抵免；（10）根據淨增加值給予所得稅抵免；（11）免徵資本品、裝置或原材料、零部件和其他投入品的進口關稅；（12）進口原材料退稅；（13）減免出口稅；（14）出口收入稅收優惠；（15）特殊創匯活動或製成品出口所得稅減免；（16）根據出口業績對國內銷售予以稅收獎勵退稅；（17）關稅退稅；（18）出口淨當地成分所得稅抵免；（19）出口行業國外開支或投資減免出口稅；（20）外商利潤匯回免徵所得稅；（21）長期投資收益的優惠待遇；（22）政府以財政補貼形式給予的其他稅收方面的優惠等等。
從實際情況看，這些實現手段從20世紀90年代開始其發展趨勢逐步得到強化。
2． 國際稅收競爭存在的合理性。下一步需要考慮的問題是：各國競相採用這些競爭手段的動力到底是什麼呢？這一競爭現象持續存在的合理性在哪裡呢？
本文認為：
（1）經濟全球化是國際稅收競爭發展的決定性力量。國際貿易的快速增長、跨國公司持續的跨國兼併浪潮、網際網路絡的普及、不斷的技術創新和制度創新預示著經濟全球化的趨勢不可逆轉。靳東昇（2003）認為，國際稅收競爭的前提條件是經濟全球化，在經濟全球化的條件下，國際資本、國際貿易、國際資訊交流以及勞動力的流動更加便捷，使國家間吸引經濟資源成為可能，國際稅收競爭就是企業競爭、經濟競爭、國家競爭和地區競爭在國家稅收巨集觀調控上的表現。
（2）科學合理的策略是國際稅收競爭得以持續良性發展的重要保障。科學合理的參與國際稅收競爭的策略有助於為本國本地區的經濟發展爭取到更多的生產要素，尤其是國際流動資本的投入，並通過國際資本的輸入取得技術外溢效應。“外國直接投資（FDI）是資本、專利及相關技術的結合體，其對經濟增長的作用是多方面的，對技術先進國和發展中國家的影響大不相同。”（Balasubramanyam等，1996）。各國，尤其是發展中國家，其吸引的 FDI通過示範—模仿效應、競爭效應、聯絡效應、培訓效應，分別在MNE與東道國企業之間、產業內各經濟單元之間以及產業間、核心與非核心人力資源之間實現溢位，有力的推動了本國經濟的發展。當然，要實現正的技術外溢效應，必須要走好引進核心技術、利用核心技術、爭取自有智慧財產權“三步曲”，儘量避免技術空心化。
（3）國際公共產品的存在部分抵消了國際稅收競爭的負面影響。陳濤（2003）對國際公共產品給出了一個定義：“具有國際外溢性特徵的公共產品，這類公共產品會存在國際上的‘搭便車’行為，比如空氣環境治理、科學公共資助的R&D以及有全球擴散危機的病毒與細菌的控制等等 ”，“一般來講，此類公共產品的外溢效應帶來的外部性通常是正的”，因此，各國政府在國際公共產品提供這一行為上動力先天性不足。Bjorvatn & Schjelderup（2002）通過模型闡述了公共產品的國際外溢性（international spillovers）與國際稅收競爭之間的關係，認為一國通過稅收競爭獲得的好處由於國際公共產品外溢性特徵的存在而被弱化了，制約了稅收激勵行為，從而一定程度上牽制了稅收競爭向更低的均衡狀態發展，均衡狀態得以相對穩定。
（4）經濟巨集觀的優化調整的要求。赫伯格三角形模型通過有關稅收因素的變化，分析了超額稅收負擔導致的社會福利的變化，間接表明：通過參與國際稅收競爭使各國政府降低稅負的行為，達到了吸引國際流動性生產要素和促進了經濟增長的目的。這從理論上證明了國際稅收競爭存在的必要性。
3． 尋找國際稅收競爭的均衡點。基於國家經濟利益的尋求，國際稅收競爭這一現象將在全球範圍內持續存在，且將變得越發激烈。但是，只要是規範有序的競爭，其就一定有合理科學的競爭結果。
在各種競爭中，每一個競爭主體都會在評估其他競爭主體行為的情況下做出自己的決策。在經濟全球化的過程中，跨國公司的資本流動越來越頻繁，涉及的資本量也越來越大，資本流失給本國經濟帶來的負面影響逐漸顯現，這無形中給各國政府施加了減稅的壓力，那麼不斷的稅收競爭與調整過程會不會使稅率達到特別低甚至是稅率為零，也就是出現“競爭到底”的狀況呢？理論模型回答了這一問題。Zodrow，Mieszkowski（1986）的基礎稅收競爭模型（The
Basic Tax Competition
Model：BTCM）通過四個假設：（1）交易無成本；（2）要素價格不等；（3）資本可以自由流動；（4）勞動力不可以自由流動。在遮蔽了較為複雜的不完全競爭、規模經濟與交易成本情況後，分析認為：（1）資本的流動性導致對資本的低稅率；（2）資本流動性與資本課稅稅率負相關；（3）如果資本是可以自由流動的，對資本稅率作微小的上調能導致Pareto的改善。在資本完全流動的情況下，影響資本課稅稅率的直接因素主要有兩個：一是資本外流量；二是稅基侵蝕效應。
“競爭到底”並不是表示稅收競爭的結果是稅率等於零，而是指會達到一個相對較低的次優的正的稅率，並在此水平上達到均衡狀態。當然，有關外界環境的變化會直接導致該均衡狀態的相應變化。基礎稅收競爭模型認為，針對流動資本的稅收與資本在地區間的流動性成反比，即存在“競爭到底”的現象。
稅收差異在長期的競爭過程中得到縮減，各國稅制結構有趨於一致的傾向，簡單的說，國際稅收競爭的均衡點在稅制準同質化的競爭（產生向下的壓力）和公共產品提供效率（產生向上的壓力）的共同作用下得以產生。
國際稅收競爭無論由哪一個國際組織來主導，都要避免惡性的競爭，所以稅收協調的難度都是不可低估的。
三、 新形勢下我國參與國際稅收競爭的策略選擇
1． 目前我國採取的主要措施。
（1）實現增值稅制的調整。目前，在中央財力逐漸強大、國家經濟穩步發展的情況下，我國正在實現從生產型增值稅向消費型增值稅的轉變，鼓勵了企業的技術進步，促進了生產結構的調整，加強了我國企業產品在市場上的競爭力。
（2）統一內外資企業所得稅，調整現有的稅收優惠制度。實際的稅收差異之所以形成，首先在於稅收優惠的存在，其次才是法定稅率。依據1991年頒佈的《外商投資企業和外國企業所得稅法》，外資企業在我國享受企業所得稅上的優惠政策。由於外資企業能夠比內資企業享受更多的稅收優惠，所以，雖然內外資企業法定稅率分別為30%和33%，但是實際的外資企業有效平均稅率為13%，內資企業為25%，外資企業的企業所得稅比內資企業幾乎少到一半，這種狀況不盡合理。
為改變這種狀況，我國政府開始清理稅收優惠政策，嚴格監督稅收優惠政策的執行，儘量避免各地爭相越權減免、私下擴大優惠範圍從而弱化中央政策實施效果的現象發生，並逐漸將稅收優惠政策向中西部地區轉移以兼顧到地區間發展不平衡的狀況。
內外資企業所得稅的統一，不僅是稅率和優惠政策實現統一，還在稅前成本和費用扣除標準上實現統一，實現了企業的國民待遇，能夠在一定程度上消除市場主體的機會差異，有利於我國在國際稅收競爭中把握住主動權。
2． 未來需要重點思考的內容。
（1）進行巨集觀稅負的科學調整。我國的稅率情況比較複雜，近年呈現出先降後升的態勢。實際資料統計顯示，即使考慮到物質生產領域的稅收負擔高於非物質生產領域的稅收負擔，我國巨集觀稅負比大多數工業化國家也要低很多。但是由於我國存在稅外負擔的現象，即存在各種政府收費和制度外收費，企業的實際（稅收）負擔可能要較大程度地高於巨集觀稅負，在各國競相參與稅收競爭的新形勢下，稅率和稅外負擔存在調整的必要性和急迫性。
（2）發揮出稅收優惠的真正作用。需要減少直接優惠，更多地實行間接優惠，增加稅收優惠政策的透明度，並將優惠稅種的範圍適當擴大，合理、有限、靈活地發揮稅收優惠政策在行業發展中的導向作用。
（3）繼續加強國際間的稅收合作與協調。稅收優惠的實際效果需要其他國家的稅收饒讓政策的配合，從這一點上就顯示出加強國際間的稅收合作與協調的重要性，因此需要加強稅收協定作用的發揮，加強國際稅收資訊的有效交換，建立健全反避稅制度。
作為發展中國家之一，我國在將參與國際稅收競爭作為提高國家競爭力的一個手段時，面臨的約束條件是比較複雜的，在進行實證分析的同時上需要研究出一個滿足實際需要的中國稅收競爭模式，該模式應體現出如下三點基本認識：（1）發揮各國際組織的作用，限制發達國家與發展中國家之間的稅收競爭；（2）發展中國家之間的稅收競爭通過協調確定競爭的底線；（3）建立我國稅收的制度優勢。
註釋：
①資料來源：主要整理自聯合國貿易與發展會議的《World Investment Report》（1996）和《96’世界投資報告》，北京：對外經濟貿易大學出版社，1997。
②也有測算為其他值，但基本上都是近似1：2的關係。
③大約佔到我國GDP的10%左右。
參考文獻：
1．陳濤．國際稅收競爭與公共產品提供．稅務與經濟，2003，（1）．
2．靳東昇．論國際稅收競爭與競爭性的中國稅制．財貿經濟，2003，（9）．
3．國家稅務總局教材編寫組著．稅收基礎知識．中國稅務出版社，2002：278．
4．Bjorvatn，Kjetil and Schjelderup，Guttorm．Tax Competition and International Public Goods．International Tax and Public Finance，2002，9：111-120，2002．
稅制結構優化與稅收徵管淺析