試論財務會計的邏輯體系

 會計體系的邏輯起點問題也是研究會計理論體系的最高層次問題。會計理論體系是一個邏輯嚴密的理論體系,是一個人造系統。那麼,以什麼作為這套體系的邏輯起點,進而研究會計體系的邏輯關係呢?所謂邏輯起點,是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象範疇。它是實踐探索的歷史起點、理論研究的導向,是最普遍和最簡單的現象;它所包含的內在矛盾是這個理論體系中一切矛盾的萌芽;它可以反映理論與其賴以存在的客觀環境之間的關係,能推動實踐和理論研究的發展,具有結構的張力和推衍的能力。隨著時代的發展、社會經濟環境的變化以及認識水平的提高,人們對這一問題的認識也在發生變化,按時間順序依次認為會計假設、會計環境是邏輯研究的起點,直至1973年,美國註冊會計師協會***AICPA***會計目標研究委員會提出了12項財務報表的目標,正式標誌著會計目標***確認、計量和報告***成為會計體系的邏輯起點。本文利用馬克思對黑格爾思辨邏輯批判的成果——辯證法,以會計目標作為邏輯起點,論述會計職能、會計要素、會計假設和會計核算的一般原則之間的邏輯關係。

　　１馬克思對黑格爾邏輯學的批判繼承——辯證法馬克思在《資本論》第二版跋中寫道[1]:“我的辯證法,從根本上說,不僅和黑格爾的辯證法不同, 而且和它截然相反。在黑格爾看來,思維過程,即他稱為觀念而甚至把它變成獨立主體的思維過程,是現實事物的創造主,而現實事物只是思維過程的外部表現。我的看法則相反,觀念的東西不外是移入人的頭腦並在人的頭腦中改造的東西而已。”“將近30年前,當黑格爾辯證法很流行的時候,我就批判過黑格爾辯證法的神祕方面。我要公開承認我是這位大思想家的學生,並且在關於價值理論的一章中,有些地方我甚至賣弄起黑格爾特有的表達方式。辯證法在黑格爾手中神祕化了,但這決不妨礙他第一個全面有意識地敘述了辯證法的一般運動形式。在他那裡,辯證法是倒立著的。必須把他倒立過來,以便發現神祕外殼中的合理核心。”關於馬克思的辯證法的本質方法,目前尚沒有一個統一的說法,筆者認為,馬克思《資本論》中所採取的“從抽象上升到具體”的方法是範疇內在的邏輯,從存在到本質再到概念。馬克思從區分商品的二重性入手來區分勞動的二重性,進而區分存在的二重性:自然存在和社會存在,其中社會存在純然是社會關係存在,是社會的規定性及其物件化[2]。會計作為一個系統,是一個體系,會計概念作為這個體系的統稱,是一個從無到有,從簡單到複雜發展或進化起來的完整體系,也具有一個完整的、內在的邏輯體系,完全可以納入馬克思的辯證體系。

2　會計的邏輯體系按照馬克思理論,現實的社會實踐是人們生活的全部,為一切認識的出發點,也是理論的出發點。論述會計體系,邏輯的起點應該是現實的會計活動,邏輯的終點也是現實的會計活動,而構成這個邏輯範疇上升的動力還是現實的會計活動,人們所揭示的唯有現實的會計活動的內在邏輯。作為邏輯的起點,應該是最基本的、最一般的,也是最抽象的會計活動,是從抽象上升到具體的會計理念體系。作為現實的會計活動,最普通的、最一般的會計活動是對會計事項進行區分、記錄。用現代會計的語言來說就是進行確認、計量和對其結果的報告或提供***傳遞***。可以說,確認、計量、報告是對會計活動最基本的也是最抽象的描述,它構成會計學體系的邏輯起點,事實上也構成會計史的邏輯起點。

3　會計邏輯體系的解釋

3.1　會計職能的二重性會計具有反映和監督的職能[3],這是對會計職能二重性的一種表述,但不是最確切的表述。確切的表述應該是確認和計量 [4],報告作為兩者的產物和結果而出現。作為單純對經濟業務的確認和計量以及作為兩者的產物——會計報告,確實具有反映經濟業務的職能,但不是對經濟業務的簡單的機械的如鏡子般的原樣的反映,而是一種按照一定分類規則對會計事項進行分類和再分類的觀念表達。而作為監督職能則是建立在對分類規則的執行之上的,這種監督職能同財務執行職能結合在一起,不是從來就有的,而是在一定社會條件下所賦予的社會計量功能,它不能成為會計的基本規定。會計具有兩個基本的規定:確認和計量。而如何確認、如何計量在不同的經濟社會中具有不同的規定,在不同的歷史時期也具有不同的社會規定。

3.2　會計的確認和計量在不同的抽象層次具有不同的規定性如果把會計視為一個整體,那麼會計自身就既是主體,也是客體,同時也是會計理念自身。所以也就可以區分為會計的存在***客體***,會計的本質***主體***和會計的概念***理念***三部分。這樣,會計體系的邏輯關係就只是會計自身的邏輯關係了,論述會計學的邏輯體系也就是論述會計活動的內在的邏輯結構。在會計活動的存在論中***客體而言***,會計現實的職能是對企業***或單位***進行經濟資訊的確認***資訊的提供,無論是對外提供還是對內提供***,而作為會計存在的本質無疑是對會計的管理資訊提供活動,也就是對企業***單位***進行具體經濟的計量***評價***活動,而作為會計的概念***理念***無疑是對作為一個整體的企業***單位***進行報告***評估***。於是,現實的會計被分為財務會計和管理會計的活動,會計資訊系統和管理會計系統。作為會計資訊系統的會計,履行的是企業財務狀況和經營成果的確認,而管理會計則是履行對企業經營決策進行評價控制 ***計量***,而作為理念的會計概念則變為會計的目標,成為會計學的最高目標和邏輯演繹的出發點。這個評估職能是同會計作為一個整體同作為一個整體的企業之間發生的社會關係,也可理解為社會對會計的要求和期待,也是會計作為一種職業的自我生存的條件。所以,會計學的目標是在如下規定下被理解的:會計活動適應社會發展,適應會計職業的社會要求所作出的內在規定性,為社會對會計這個行業社會角色的認可和需要。這種社會責任和社會內在的對會計行業的要求構成會計存在的規定性。

3.3　會計的現實存在:資訊系統的確認、計量和報告

3.3.1　會計質的規定性——會計的存在　會計活動與計數活動一樣久遠,但真正現代意義上的會計,也就是合乎規定的會計是與這項活動獨特的確認和計量手段的使用分不開的。作為一個記錄體系,會計有其獨特的確認和計量手段:賬戶和計價。也就是通過一個確定的分類系統對發生的會計事項進行分類和再分類,按一定的分類規則***賬戶***對其增減變化進行記錄、度量***價的變化***和彙集***報告***,藉以用來確定經濟業務的現在和過去。在原始的會計業務中,會計確認範圍和計價範圍不可能是全面的,會計主體和貨幣計量的觀念只是現代會計的理念,是會計概念發展到對自我***會計活動***進行反思的階段性產物。故在會計活動的初始階段,確認、計量和報告在自發狀態下進行,僅僅作為一種經濟活動的附庸存在。簡單的記錄構成會計的主要內容,而只有運用同一的確認計量的手段——貨幣進行徹底計量,也就是對經濟行為進行比較徹底的抽象——把經濟業務視為一個有聯絡的整體時,確認的物件才因這種計量而分化,這時也就產生了會計的真正物件。

3.3.2　會計質的存在——計量規則:貨幣計量、歷史成本　把會計作為一種計量手段,一種不但是記錄的行為,而且是一種有意識的用數量分類,用貨幣的數量進行有目的的分類[5]。會計也就同其他的記錄區別開來,成為一種特別的行為存在,取得了它的第一種完全意義上的存在,會計分工由此也就產生了。用貨幣進行計量的前提是所計量的東西都是同一的,都可用貨幣進行衡量,相對於貨幣而言,一切物品沒有質的差別,而只有量的區分。貨幣計量是會計物件成為會計主體的必然前提,只有計量物件具有同一性,作為統一的整體才是可能的。所以,貨幣計量構成了會計學存在的邏輯前提。貨幣計量的初始含義無非是被計量的物件化為同一而對其進行計數。貨幣計量作為一個計量的尺度,本身並不包含不變的假定,不變的假定來自於把貨幣作為尺度的這種屬性。事實上,不基於貨幣的計量對會計來說幾乎是不可能的。現代市場經濟條件下,幣值的變動倒是以一種不變的價值為尺度來度量的,而不變的價值是以實物的不變為前提的。問題的關鍵不是要找到一種不變的價值,而是要明白會計的手段是什麼。會計的基本手段唯有不斷確認,從而對確認的東西予以計量,把計量的物件予以客觀化,賦予其以概念***賬戶***,而對這種物件還可進行再確認和再計量,予以報告,一直達到要求或目的,正是這種不斷的程序使得會計具有頑強的生命力,確認計量終止的地方也就是會計終止的地方。作為會計活動的第一要義就是記錄,用貨幣進行記錄,對經濟交易進行確認,也就是進行計量,歷史成本法進行確認計量是自然的選擇,也是所有工作的第一步,而唯有這樣做,才表明歷史的存在,歷史成本法不只是一種計量的法則,而且在本質上它是作為一種確認的法則而先於計量而存在,成為計量的邏輯前提。唯有對經濟交易事項進行分類才能予以計量,對過去發生的事項唯有先行確認才有按歷史價格進行計量的必要。所以,從邏輯上講,歷史成本法同重置成本、現行市價、現值計量不存在真正意義上的矛盾。因為它們的確認基礎不同,不是一種同質的計價方法。在同一種確認基礎上的計價方法的不同才構成矛盾。公允價值也無非是對已經確認計量的物件進行重新的確認和計量,這正如審計是對會計的再確認一樣,只不過前者是同一會計人員做出的,而後者是不同行業的會計人員做出的。這種再確認計量***重置成本、現行市價、現值***的邏輯前提不是所謂的幣值變化,而是出於特定的確認計量目的。這種以貨幣為計量手段,對經濟交易進行確認的結果就產生了會計的要素。

3.3.3　會計質的自在——會計要素:資產、負債、所有者權益　前面論述到,確認的過程也就是分類的過程,會計要素的產生和統一表達是一個漫長的歷史過程,但從邏輯上講是一個必然的結果。對經濟行為進行統一的貨幣計量,已經有會計主體觀念的種子,對這種整體進行區分,區分出自有的和他人的,是邏輯的第一步,然後把這種統一體視為資產,在其後的發展中再視為一種資源或權利,是對這種區分反思的結果。把自有資產視為資本,視為所有者的剩餘,是資本的觀念在社會上已經成為現實的情況下會計的必然反映。只有區分出資產、負債和所有者權益,對會計賬戶的再分類和再計量才有可能。對企業而言,收益是其存在的唯一理由,不斷地取得利潤是企業生存的關鍵所在。所以,收益的計量成為會計計量的重心所在。

3.4　會計計量的重心——收益企業存在的理由是收益的存在,會計計量的重心也必然是收益。重置成本、現行市價、現值計量等不是對資產價值的再確認和再計量,而是出於對收益計量的考慮,是對資產或負債進行的再確認和再計量。

3.4.1　會計計量的確認原則:會計主體、持續經營、會計分期　把會計物件區分為會計要素後,會計要素的整體就構成會計主體,把這個主體當作一個物件,對其進行重新確認計量,計量其收益的多寡。由於企業存在的連續性,對收益的計量不得不採取人為的分期,不管此分期是以自然年度為單位或者是以一個經營週期為單位。會計主體、持續經營和會計分期這三個概念,初始的含義應該是收益計量的客觀要求所採取的現實做法,只不過表明會計確認和計量在空間上把企業自身從其他企業區分出來,在時間上把自身再行劃分,劃分為不同的計量空間,進而進行收益計量。在以後的會計學概念發展中,把它們作為會計的基本假設來進行會計理論的演繹推導,無非是表明了會計活動的本質是確認和計量。在空間上無實體存在、在時間上不具有持存性,會計就無法進行確認和計量。而現實則是:會計是從記錄行為中分化出來的一種活動,是被社會所規定的一種獨特的社會職業,一種自然進化出來的職業,其進化的動力就來自於它獨特的確認計量活動。而所謂的會計學假設則是對這種活動的精神做理論的反思和總括,理論思想就體現在這些概念中。

3.4.2　會計計量的計量原則:劃分資本性支出和收益性支出、權責發生制、配比原則　為計量收益,區分資本性支出和收益性支出是會計分期確認計量的要求。會計分期計量客觀上要求對會計事項進行區分,而區分的原則有收付實現制、權責發生制、現金流動制,只有在完全貫徹權責發生制原則的情況下,收益分期原則才得到徹底的貫徹。對不同期間的會計事項進行合理的區分和計量產生了配比原則。配比原則確保了會計的分期原則和權責發生制原則的有效執行。

3.4.3　會計計量的結果:收入、費用、利潤　對會計事項進行會計分期的計量結果就產生了收入、費用、利潤這三個會計要素。對這三個會計要素按照上面的原則進行確認和計量時,成本會計才成為可能。為貫徹會計分期計量的要求,也就產生了複雜的成本計算方法,所有這些方法的本質是對企業的收益進行儘可能精確的確認計量。

3.5　作為會計計量的報告:財務報告把確認和計量的結果以一種確定的形式——財務報表而呈現出來的時候,會計的工作就可以告一段落。但是,由於會計工作是一個人為的確認和計量的過程,是遵循一定的原則和方法來確認和計量企業的財務狀況和經營成果的,所以,在財務報告的編制過程中要遵循一定的規則來進行披露,進而確保其工作的可靠性和穩定性。其中,客觀性原則是最主要的原則。

3.5.1　財務報告資訊確認的理念原則:客觀性、一貫性、可比性　只有符合客觀性原則,會計的確認和計量工作才是忠於事實的,忠於會計的基本原則:歷史確認***會計事項***,現實計量***分期計量收益***。要達到這個原則就要滿足核算的真實性、準確性和可驗證性,而會計方法的客觀性也有利於實現這個原則。準確可靠的計量資產負債表中的要素以準確的確認為原則,在收益表中的要素以準確的計量為原則。但由於確認和計量以時間的分期和空間的確定為前提,而企業是在不斷變化的,故會計的確認和計量只是一種人為的確認和計量,離開了會計的確認和計量的前提與原則,財務報告就失去其存在的意義。所以,會計確認和計量的原則方法的相對穩定***一貫性***是財務資訊客觀性的保證和要求。但僅僅是企業內部資訊的前後期的可比性還不夠,不同企業的存在,利益之間的競爭,企業稅收的存在,社會公眾、政府對企業管理的客觀需要等也要求不同的企業資訊要具有可比性,這樣,公認的會計準則體系就具有了現實意義,只有這樣,會計實務才能擺脫經驗的具體性對會計確認和計量的影響。不同企業會計的計量具有可比性,這種可比性對於社會來講也是一種公平性,特別是對於上市公司來講,不同企業間的收益計量間的可比性尤其重要。同時,可比性的會計收益計量也是資本化計量的前提,只有企業的收益計量具有可比性,建立在現金流量基礎上的現值計量才具有現實基礎。一貫性原則體現了會計分期確認計量的連續性,也是會計資訊客觀性和可比性的客觀要求。可比性則體現了會計資訊的自身效用和社會價值,兩者都是會計資訊客觀性要求不可或缺的組成部分。

3.5.2　財務報告資訊計量的理念原則:相關性、及時性、清晰性　在具體會計實務中,要保證會計資訊的客觀性、一貫性和可比性,還要對具體的確認計量提出更確切的要求:相關性。會計資訊的相關性是會計確認和計量的實務理念。會計資訊的相關性對於企業自身來說,就是要徹底貫徹會計分期的嚴格性,按照權責發生質的要求進行確認,按照配比的原則進行計量,確保資訊的客觀性、一貫性、可比性。對於具體的財務報告來說,相關性的原則還要貫徹會計資訊的整體性。系統性、完整性則要求在會計資訊披露過程中要做到上述的要求,以保證不同會計主體間會計資訊的可比性。而要做到會計資訊的相關性,就要做到會計確認和計量的清晰性和及時性。同時,在會計資訊的披露過程中也要求會計資訊的清晰性***會計確認計量界限的明晰性***和及時性***會計分析確認和計量的相關性和客觀性***[6]。

3.5.3　財務報告資訊變動的理念原則:謹慎性、重要性、實質重於形式　由於會計的確認和計量是一個客觀的人為分期計量的過程,其客觀性是由會計確認和計量規則體系所決定的,其人為性則在於會計主體是現實的會計人員的工作[7]。儘管會計資訊的客觀性、可比性是會計資訊計量的最高原則,但是,現實則不可能達到理想的狀況。對於會計實務來講,對會計的確認和計量存在兩方面的制約因素。一方面,會計實務的複雜性造成了在確定會計方法時要考慮該方法的經濟性問題; 另一方面,會計準則的原則性和準則理念的變化性也給現實會計人員在方法的選取上留有較大的餘地。所以,對會計實務方法的選取也要進行規範,謹慎性、重要性、實質重於形式的原則則是其現實的理念。而這種理念的存在是受會計資訊客觀性和可比性理念統攝的, 否則,確認和計量方法的選取和變動則帶有較多的人為意志色彩。

3.6　有關的幾點結論

3.6.1　關於邏輯理論方法　筆者從思辨邏輯的外在形式***範疇***來探討會計學的內在結構,從會計工作的現實出發到會計工作自身的發展進展到會計工作的本質,進而從會計的結果來論述會計工作的理念。所有這一切是以現實的成熟的會計工作***上市公司的實務***為前提的,邏輯的起點是以會計工作的基本職能 ——會計確認和計量為起點,但這並不意味著邏輯同歷史的一致性。邏輯所論述的實現的會計結構也就是其內在的邏輯關係,是不在實踐中的。在實踐中的唯有會計現實的過程和會計思想的發展歷程。

3.6.2　現實會計學的發展動力

　　邏輯不同的範疇上升順序並不表明範疇出現的歷史順序。會計學的理念和原則是現實的會計工作所必然出現的,也是會計的基本職能——確認、計量、報告不斷深化的結果,不屬於這個基本職能所發揮出來的社會職能,在歷史中被分化出去成為新的職業,社會審計職業同會計的徹底分開就說明了這個問題。